ایمان چگونیان

ایمان چگونیان

پاسخگویی دولت - حسابداری دولتی - یوجی ایجیری
نویسنده : ایمان چگونیان - ساعت ٥:٢٠ ‎ب.ظ روز ٦ آذر ۱۳٩٠
 

گفتار اول

1-.2تاریخچه حسابداری و حسابرسی

2-.2دوران نظام فئودالی و ارباب رعیتی

3-.2دوران رنسانس وسرمایه داری

4-.2دوران انقلاب صنعتی

5-2حسابداری حرفه ای وحسابزسی

6-2نظامهای پارلمانی، بودجه و حسابداری دولتی

8-2.حسابرسی شرکتهای تجاری

 تاریخچه حسابداری و حسابرسی [1]

از آنجائیکه جوامع بشری همواره در حال پیشرفت و دستیابی به نا شناخته ها  میباشند و با توجه به اینکه نقش فعالیتهای مالی در هر توسعه ای غیر قابل انکار است. نیاز به توسعه حسابداری روز به روز افزایش می یابد . در  قرون وسطی مرسوم بوده است که فرمانروایان مالیاتها را جمع آوری می نمودند و آن را در جهت رفع نیازهای مالی مربوط به توسعه کار املاک به مصرف می رساندند. از وظایف حسابداران دراین زمان یکی تهیه صورتی ازاموال افراد جهت خزانه داری فرمانروا به منظور اخذ مالیات و دیگر تهیه گزارش سفر افرادی که به کار تجارت بین کشورها اشتغال داشته اند بوده است. این گزارش در پایان هر سفر و به منظور تعیین سود و زیان مربوط به آن تهیه می گردید . در قرون ۱۳ و ۱۴ به دلیل رشد عملیات تجاری تحولاتی در سیستم نگهداری حساب بوجود آمد .انتشار کتاب ریاضیات (لوکاپاچولی ـ۱۴۹۴م ) که چند فصلی از آن اختصاص به حسابداری داشت موجب گسترش فن دفتر داری ۲ طرفه  در سراسر اروپا گردید .  وی یک کشیش ایتالیائی و در واقع یک ریاضیدان بود که در این کتاب مهارت تجزیه و تحلیلگری خود را در جهت توصیف سیستم حسابداری ۲ طرفه بکار برد . کتاب پاچولی با وجود اینکه اشاره ای به دوره مالی و نگهداری حسابهای مربوط به دارائیهای ثابت ندارد و نیز تمایزی بین اموال شخصی صاحب موسسه و سازمان تجاری وی نگذاشته است . به دلیل سادگی و داشتن ارزشهای علمی در طی قرون ۱۵ و ۱۶ به اغلب زبانها ترجمه و مورد استفاده قرار گرفت . با تولد انقلاب صنعتی در انگلستان نیاز رو به تزاید به حسابداری توسعه یافت .در آمریکا هم پس از به بوقوع پیوستن انقلاب صنعتی سرمایه های شخصی زیادی درکمپانیها وارد گردید وموجب توسعه هر چه بیشتر آنها شد و در نتیجه بوجود آمدن غولهای صنعتی قرن ۲۰ سیستمهای حسابداری از اهمیت بیشتری برخوردار گردیدند .

بااشاره ای که شد  در می یابیم که حسابداری همزمان با پیشرفت وضعیت اقتصادی توسعه و تکامل

پیدا نمود .اطلاعات حسابداری از صدها هزار سال قبل برای استفاده کنندگان آن موجود بوده است . باوجود آنکه حسابداری دوطرفه را در قرن پانزدهم لوکا پاچولی در ایتالیا بصورت موثر درآورده است

اما اساس آن به 3000 سال قبل از آن برمی گردد . از این رو ساختار رسمی برای پردازش عملیات

برای شخصیتهای واحدهای اقتصادی وبازرگانی تقریباً مربوط به 700 سال گذشته است .

حسابداری دوطرفه موقعی پا به عرصه وجود گذاشت که باید شرایط خاص آن زمان را مورد بررسی قرار

 داد و آن شرایط در حال حاضر وجود ندارد . لیتیلتون بیان می کند که دفترداری دوطرفه بر اثر ضروریات خاص یا سوابق آن به دوره فلز (چیزی که در آن زمان بیشتر مورد استفاده قرار می گرفت ) و زبان (وسیله ای برای بیان و توضیح فلز) بر می گردد .

برای نوع اول مالکیت خصوصی ، سرمایه و اعتبار لیست شده است و برای نوع دوم کتابت ، پول و ریاضی لیست شده است . لیتیلتون ادعا دارد که این ضروریات خاص اگرچه در شکل و فرم قابل تشخیصی ارائه شده لکن در تمدن باستان این ضروریات برای پیدایش حسابداری دو طرفه وجود نداشته است . تمدن باستان مربوط به دوران مصریها ، بابلیها (ازجمله سومری ها ) ، یونانیها و رومیها می باشد . اگرچه حسابداری دوطرفه در ایتالیا به وجود آمد لکن گسترش و توسعه آن در جهان غرب بوده است .

در جریان فروپاشی تمدنهای باستانی ، چرخ اختراع شد و ارابه ابداع گردید همچنین استفاده از اسیران جنگی بعنوان برده و برای کار اجباری در کشاورزی و در کارهای ساختمانی معمول شد . این عوامل امکان لشکرکشی های بزرگ و فتح سرزمینهای دوردست را فراهم کرد و بر تمایل به گسترش قلمرو فرمانروایان افزود و در نهایت به ایجاد امپراطوریهای بزرگ انجامید که امپراطوریهای روم و ایران از آن جمله اند . وسعت قلمرو یک امپراطوری از یک سو حجم و مقدار مبادلات را زیادتر و متنوع تر کرد و از سوی دیگر جمع آوری و نقل و انتقال مقادیر بزرگی از باج و خراجها را در مسافرتهای دور ضروری ساخت استفاده از سکه های طلا و نقره در معاملات ، پیامد این تحولات است . تعیین رابطه مبادله ثابت بین انواع سکه های رایج د ر یک امپراطوری مبادلات را تسهیل کرد و حسابداری را پیشرفت و گسترش داد .

دوران نظام فئودالی و ارباب رعیتی

زوال امپراطویهای باستانی ، پیدایش اشکال گوناگونی از نظام فئودالی را در پی داشت که هر یک دارای ویژگیهای خاص خود بود ، خصیصه مشترک این نظامها، سهم بری است از محصولات

کشاورزی بین ارباب و رعیت ، اقتصاد بسته د ر قلمرو هر خان و جلوگیری از مبادلات تجاری

جز در محدوده هر خان فئودال بود . بدین ترتیب ضرورتی برای تحول حسابداری اولیه و تبدیل آن به یک نظام جامع پیدا نشد و پیشرفته ترین حسابداری رایج در این قرون متمادی ، نگهداری نوعی حساب جمع و خرج و یا دخل و خرج است . این سیستم بر این رابطه و نیاز متکی بود که مباشرو یا پیشکار یا ماموری که وصول و ایصال اجناس یا وجوهی را به عهده داشت دو فهرست تفصیلی از دریافتها و پرداختهای نقدی

و جنسی تهیه می کرد که جمع آن دو مساوی بود . این نوع حسابداری تا قرون وسطی دوام یافت .

دوران رنسانس و سرمایه داری تجاری

از دوران باستان تا اواخر قرون وسطی تغییر اساسی در جهت تبدیل حسابداری به یک سیستم جامع صورت نگرفت و تنها پیشرفت درخور ذکر ، گسترش دامنه نگهداری حساب برای عملیات گوناگون حکومتها و اشخاص بود .

به دنبال جنگهای صلیبی که ارتباط و برخورد دو تمدن شرق و غرب در بعد وسیعی درپی داشت در برخی از نقاط ساحلی اروپا بوبژه در سواحل ایتالیای کنونی دولت – شهرها یا شهر – جمهوریهای کوچکی پا گرفت که از سلطه پادشاهان و خوانین فئودال را تا حدودی از سیطره یک کلیسای روم بدور بود . اقتصاد این شهرهای کوچک بر تجارت ، پیشه وری ، صنعتگری و صرافی استوار بود و در آنها هیچ مانعی برای تجارت آزاد و حتی تجارت با سرزمینهای دوردست وجود نداشت . خصیصه مهم اقتصادی دیگر این شهرها ، استفاده از سرمایه بصورت مولد آن بود . بدین معنی که سرمایه بجای آنکه در ساختمان قصرها و تهیه وسایل لوکس و غالبا بی مصرف ، راکد شود بصورت سرمایه تجاری یعنی ابزار و وسایل کار ، کشتی و دیگر وسایل حمل و نقل و کالاهای بازرگانی درآمد و در چرخه تولید و مبادلات تجاری جریان پیدا کرد این شهرها ، علاوه بر فراهم آوردن امکان رشد و رونق تجارت ، بستر لازم برای اندیشه علمی ، احیا ء و شکوفایی علوم ، هنرها و تکنولوژی را آماده کردند که در نهایت به رونسانس یا رستاخیز علمی و هنری غرب انجامید پیشرفت صنایع دستی و کارگاهها ، رونق داد و ستد ، رواج پول در معاملات تجاری ، گسترش صرافی و معاملات استقراضی، معاملات نسیه و استفاده از عوامل متعدد در کسب و کاربه بزرگتر شدن اندازه موسسات و عملیات تجاری انجامید ، مستلزم ایجاد سیستم حسابداری کاملتری بود و گمان می رود که قاعده (( جمع و خرج ))  در مورد حساب صندوق نخستین گام در راه پیدایش سیستم تازه بوده باشد ، بدین معنی که صندوقدار به ازای وجهی که دریافت می کرد ، بدهکار و در مقابل وجهی که پرداخت می کرد بستانکار می شد .قاعده (( جمع و خرج  )) یا دریافت و پرداخت در مورد حساب مشتریان نیز بکار گرفته شد . اما در گذر زمان ، حسابداران ایتالیایی متوجه شدند که دریافت پول از مشتری دو جنبه یا دو طرف دارد جنبه دریافت پول که باید در حساب صندوق ثبت شود و جنبه پرداخت که باید در حساب مشتری یا پرداخت کننده ثبت گردد . بدین ترتیب دو اصطلاح (( dare )) و دادن و (( avere)) گرفتن

 در حسابداری ایتالیایی متداول شد و به فاصله کوتاهی ، نگهداری حساب کالا هم معمول گردید گسترش سریع حسابداری دو طرفه در جهان ، مرهون انتشار کتاب ریاضیات لوکا پاچولی ( Luca  pacioli ) به سال 1494 است . پاچولی که او را پدر حسابداری می نامند ،که در دانشگاههای شهر جمهوریهای پروجا ، پیزا و فلورانس ریاضیات تدریس می کرد و مطالب کتاب ریاضیات مذکور را پاچولی نوشت و شکلهای آنرا داوینچی ترسیم کرد . بخش آخر کتاب ریاضیات پاچولی شامل چند فصل راجع به حسابداری بود که نخستین توصیف مدون از سیستم حسابداری دو طرفه است در این بخش از کتاب پاچولی با استفاده از منابع و روشهای موجود ، سه دفتر اصل حسابداری را به ترتیب زیر تشریح می کند .

-    دفتر باطله Waste  book  ، که در ایران دفتر کپی یا مسوده هم نامیده می شود و در آن خلاصه معاملات تاجر به ترتیب تاریخ وقوع ثبت می شود .

-         دفتر روزنامه Journal  ، که در آن مطالب دفتر باطله تلخیص و برحسب بدهکار و بستانکار ثبت می شد .

-         دفتر کل Ledger  ، حاوی حسابهای واقعی که ثبتهای دفتر روزنامه به آن نقل می شد .

پیدایش شهرهای بزرگ در کشورهای دیگر اروپایی ، رونق و تسلط سرمایه داری به عنوان وجه مسلط اقتصادی در فاصله قرنهای 15 تا 18 از یک سو به انباشت سرمایه و ایجاد دولتهای حامی و متکی بر سوداگران از سوی دیگر به ایجاد مستعمرات و تاراج ثروتها و سرمایه های

کشورهای مستعمره انجامید این جریان موجبات رشد و رونق بیشتر تجارت و بزرگتر شدن موسسات تجاری را فراهم آورد . در فاصله رنسانس تا پایان قرن هجدهم تحولی بنیادی در حسابداری رخ نداد و تنها حرکت در خور ذکر ، تئوری جدیدی بود که توسط سیمون استوین ( Simon  Stevin ) هلندی در اواخر قرن شانزدهم عنوان شد . بر اساس این تئوری ، در هر معامله در مقابل هر بدهکار باید یک بستانکار وجود داشته باشد . استوین همچنین ضرورت تفکیک اموال موسسه را از اموال شخصی صاحب سرمایه مطرح و لزوم نگهداری حسابی جداگانه برای سرمایه را نیز عنوان کرد . بدین ترتیب سیستم دفتر داری دو طرفه که گوته(Gothe) بزرگ آلمانی آنرا یکی از زیباترین ابداعات بشری می داند ، مجموعه منسجمی را فراهم آورد که با استفاده از آن کلیه معاملات و عملیات مالی ثبت و سود هر فعالیت تجاری تعیین می شد و اموال شخصی تاجر از اموال تجارتخانه یا موسسه تجاری تفکیک

  می گشت . با توجه به مطالب بالا می توان گفت که حسابداری دو طرفه یکی از لوازم و در حین حال یکی از عوامل موثری بود که موجبات رشد و توسعه تجارت و تجارتخانه و بنگاههای تجاری را فراهم آورد .

دوران انقلاب صنعتی

سیستم ثبت دو طرفه که به اعتبار ابداع آن در ایتالیا ، سیستم حسابداری ایتالیایی نیز نامیده می شود به سرعت در سراسر اروپا رواج یافت در طول قرن هجدهم تقریبا کلیه موسسات مالی و تجاری بزرگ این شیوه حسابداری را بکار می برند . اما اروپای قرن هجدهم آبستن تحولی بسیار شگرف بود انقلاب صنعتی در نیمه دوم این قرن آغاز شد و تا پایان نیمه اول قرن نوزدهم تداوم یافت و تحولات و تغییرات اقتصادی و اجتماعی وسیعی را در پی داشت این تحولات بنیادی بر تمامی عرصه های زندگی فردی و اجتماعی مردم اروپا اثر گذاشت . و مناسبات اقتصادی ، اجتماعی وسیاسی جوامع اروپایی را دگرگون کرد . تا از طریق این قاره به سراسر جهان راه یافت و آثار مفید و زیانبار بسیاری بجا گذاشت .

حسابداری حرفه ای و حسابرسی

افزایش موارد استفاده و شمار استفاده کنندگان از صورتهای مالی واحدهای اقتصادی بدنبال

و در جریان ایجاد و افزایش شرکتهای سهامی و توسعه بازار سرمایه ، هدف از حسابداری رااز رفع نیازهای معدودی صاحب سرمایه به پاسخگویی به نیازهای گروههای متعدد ذینفع  و ذیعلاقه و ذیحق ارتقا داد و به کار حسابداری نقشی اجتماعی بخشید . نقش اجتماعی حسابداری را حسابداران شاغل در موسسات به تنهایی نمی توانستند ایفا کنند زیرا وجود رابطه استخدامی مستقیم آنان را ناگزیر به پذیرش نظرات مدیران واحدهای اقتصادی در تهیه صورتهای مالی می کرد و از طرفی اشتغال آنان در موسسات ، نوعی جانبداری  طبیعی در پی داشت . حال آنکه صورتهای مالی می باید نیازهای گروههای مختلف استفاده کننده از اطلاعات مالی را با علایق و منافع متعدد و گاه متضاد برطرف می کرد حسابداران حرفه ای بتدریج حیطه خدمات خود را گسترش داده و وظیفه طرح و استقرار سیستمهای حسابداری و خدمات مشورتی مالی را نیز بعهده گرفته اند و د رحال حاضر اینکار بخش بزرگی از کار حسابداران حرفه ای را تشکیل می دهد . اما تغییر شگرفی که اینک در جریان است تحول حسابرسی از حسابرسی مالی به حسابرسی جامع است که در آن علاوه بر رسیدگی و گزارش نسبت به صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی ، عملیات و معاملات آن از لحاظ رعایت سیاستهای مقرر شده توسط مراجع تصمیم گیرنده ( مانند مجمع عمومی )  و رعایت قوانین و مقررات حاکم برای اجرای برنامه ها و عملیات و نتایج حاصل از آن سنجیده و ارزیابی و گزارش می شود .

نظامهای پارلمانی ، بودجه و حسابداری دولتی

بطوریکه بیان شد از گذشته دور نیاز حکومتها به اطلاعات مالی بویژه حساب خراجها و مالیاتها یکی از موثرترین عوامل پیدایش و گسترش حسابداری بود که به نظامهای حسابداری گسترده در دوران امپراطوریها انجامید اما در آن دوران و همچنین تا پایان قرون وسطی تغییر اساسی در هدف حسابداری دولتی ، که پس دادن حساب جمع و خرج پیشکاران و ماموران وصول مالیات و خراج و حکام بود پدید نیامد . حتی در قرون وسطی افول هم کرد . در طول دهه های بعد بویژه بعد از جنگ دوم جهانی ، دولتها نقش بیشتری را در اقتصاد و امور اجتماعی کشور به عهده گرفتند و در عین حال اندیشه نظرات گسترده پارلمان و مردم در کار دولت نیز قوت گرفت و روشهای تدوین بودجه تکامل یافت و بودجه از شکل فهرستی از اقلام درآمد و مخارج بصورت برنامه مالی درآمد که شامل هدفهای اقتصادی ، اجتماعی و انواع برنامه های می شد که دولت برای رسیدن به آنها اجرا خواهد کرد . در پی تحولات عمیق اقتصادی و سیاسی قرن هجدهم ، اندیشه برقراری عدالت اقتصادی در جوامع نصج گرفت و یکی از راههای نیل به آن اخذ مالیاتهای مستقیم بویژه مالیات بردرآمد بجای مالیاتهای غیر مستقیم بود . لازمه اجرای درست قوانین مالیاتی استفاده وسیع از خدمات حسابداری بود . از این رو قوانین مالیاتی اغلب کشورها مزایای بسیاری برای تنظیم درست حسابها و جرایم سنگینی برای عدم تنظیم حساب و همچنین نادرستی در تنظیم حساب پیش بینی کرده است که موجبات رشد و توسعه حسابداری را فراهم آورده است

حسابرسی در شرکت تجاری:

از دیدگاه دیگر بررسی و ارزیابی فعالیت یک واحد تجاری در چارچوب ضوابطی معین، توسط تعددی از کارکنان واحد مزبور، حسابرسی داخلی نامیده می شود. حسابرسی داخلی سک عمل ارزیابی مستقل است و هدف آن همانگونه که خاطر نشان گردید، کمک به اداره کنندگاه واحد تجاری و ایجاد ارتباط اصولی بین تصمیم گیرندگان و سطوح مختلف اجراء کننده تصمیمات اتخاذ شده، از طریق ارزیابی میزان مؤثر بودن دستور العمل ها، کارایی روش ها و کنترلها و انعکاس نتایج در قالب گزارشی مدون می باشد[2]. حسابرسی داخلی به منظور کمک به هیات مدیره در ایفای بهتر مسئولیت خود از طریق ادرائه تجزیه و تحلیل ها، ارزیابی ها، نتایج و پیشنهادهای حاصل از رسیدگی ها به آنها، سه هدف عمده ذیل را تعقیب می نماید.

1- حصول اطمینان از اینکه کنترل های لازم از طریق نظام ها و دستور العمل های مالی و غیر مالی استقرار یافته و به نحو مطلوب نیز اعمال می شوند.

2- حصول اطمینان از ثبت صحیح و به موقع فعالیت های واحد تجاری در دفاتر و مدارک حسابداری.

3- حصول اطمینان از اینکه اسناد، مدارک و دفاتر حسابداری می توانند مبنای  تهیه و ارائه گزارش های مالی قابل اعتماد قرار گیرند.

در تشکیلات سازمانی شرکت ها، حسابرسی داخلی، به عنوان واحدی که مستقیماً زیر نظر مدیریت مشغول به کار می باشند. وظیفه مشاورت و یاری دهنده مدیران هر فرماندهی و اتخاذ تصمیمات شرکت را عهده دار بوده و مدیدریت از طریق بازوی حسابرسی داخل می تواند کنترل های خود را توسعه بخشد و در هر زمان کارایی شرکت را مورد سنجش قرار داده و قابلیت انعطاف خود در برخورد با مسائل و مشکلاتی که شرکت مسلماً مواجه با آن خواهد بود را افزایش دهد. لکن حسابرسی داخلی همانگونه که بدان اشاره شد، واحدی در داخل سیستم بوداه و از نظر قانون و یا حتی صاحبان سهام معتبر نمی باشد.

 گفتار دوم

1-2تعریف و هدف حسابرسی

2-2فلسفه و جایگاه حسابرسی

3-2انواع حسابرسی

5-2تحول در متدولوژی حسابرسی

11-2 سازماندهی حسابرسی (عملیاتی)توسعه

12-2تحول در هدفهای حسابرسی

 تعریف و هدف حسابرسی

حسابرسی یعنی بازرسی جستجو گرانه مدارک حسابداری و سایر شواهد زیر بنای صورتهای مالی .حسابرسان از راه کسب آگاهی از سیستم کنترل  داخلی و بازرسی مدارک،مشاهده داراییها،پرسش از منابع داخل و خارج شرکت و اجرای سایر روشهای رسیدگی ،شواهد لازم را برای تعیین این که صورتهای مالی، تصویری مطلوب و به نسبت کامل از وضعیت مالی شرکت و فعالیتهای آن در طول دوره مورد رسیدگی ارائه می کند یا خیر،گردآوری می کنند[3].

یااینکه حسابرسی فرایندی است منظم و با قاعده جهت جمع آوری و ارزیابی بیطرفانه شواهد درباره ادعاهای مربوط به فعالیتها و وقایع اقتصادی،به منظور تعیین درجه انطباق این ادعاها با معیارهای از پیش تعیین شده و گزارش به افراد ذینفع[4].    

فلسفه و جایگاه حسابرسی

برای اینکه فلسفه حسابرسی روشن شود لازم است نقش حسابرسی که بیان کننده عوامل موثر در تعیین نقش حسابرسی است بیان گردد . این نظریه ها که در مجموع فلسفه حسابرسی را تشکیل می دهند بطور موثر از اوائل دهه 1960 میلادی شکل گرفته اند و بتدریج تکامل یافته اند . مدلهای نقش حسابرسی ریشه در جامعه شناسی دارند . به اعتقاد جامعه شناسان موقعیت و وظیفه هر شخص در اجتماع توسط انتظارات جامعه تعیین می شود . آقای حمید راوی در مجله حسابرس در رابطه با فلسفه حسابرسی نظرات زیر را بیان کرده است[5]  :

نظریه شبه قضائی

بر طبق این نظریه ، نقش حسابرسان را قانون تعین میکند و قانون از طریق اعطای اختیاراتی به حسابرسان برای آنها نقشی شبیه قاضی قائل است . مثلا طبق ماده 148 اصلاحیه قانون تجارت ایران مصوب سال 1347 بازرسان مکلفند درباره صحت و درستی صورت دارایی و صورت حساب دوره عملکرد و سود و زیان و ترازنامه ای که مدیران برای تسلیم به مجمع تهیه می کنند و همچنین درباره صحت مطالب و اطلاعاتی که مدیران در اختیار مجامع عمومی گذاشته اند اظهار نظر کنند . از جمله اختیاراتی که قانون به بازرس می دهد ، دسترسی کامل به مدارک و سوابق شرکت و انجام هرگونه رسیدگی  و تحقیقی است که لازم بداند . بدین ترتیب در مدل فوق نقش حسابرس در ارتباط با صورتهای مالی صاحبان کار ، مشابه نقش قاضی است در ارتباط با دعاوی قانونی .

نظریه مسئولیت اجتماعی

برخی استدلال می کنند که نقش حسابرس را نمی توان در چارچوب مسئولیتهای صرفا قانونی محدود کرد انتظارات جامعه مسئولیتهای دیگری را در مقابل حسابرس قرار می دهد، این نظرات بطور خلاصه چنین است :

1-    کشف تقلب و کارهای غیرقانونی مدیران

2-    گزارش درمورد کارائی و شایستگی مدیران

3-    گزارش در مورد کنترلهای داخلی شرکتها

4-    حفظ منابع سایر استفاده کنندگان از صورتهای مالی

نظریه مباشرت و نظارت

براساس این نظریه مدیران مباشران سهامداران  تلقی می شوند . مدیران عبارتند از متخصصینی که سهامداران کار اداره و مدیریت وجوه خود را به آنها محول نموده اند . در این نظریه فرض بر این است که تمامی اطراف قضیه رفتار منطقی و معقول دارند ، همچنین فرض می شود که سرمایه گذاران از خطرات فریبکاری مدیران آگاهند و مدیران نیز از نگرانی سهامداران از این بابت اطلاع دارند . به همین علت مدیریت شرکت ، خود علاقمند به حسابرسی صورتهای مالی شرکت است . یکی از راههای  آسوده خاطر کردن سرمایه گذاران ارائه صورتهای مالی حسابرسی شده است . این بدان معناست که مدیریت شرکت خود علاقمند به حسابرسی صورتهای مالی شرکت است و اعتقاد دارد که اگر کیفیت حسابرسی مطلوب نباشد ، سرمایه گذاران به مدیریت شرکت و صحت عمل او شک می کنند و در نتیجه ریسک سرمایه گذاری خود را بالاتر ارزیابی می کنند و لذا حاضرند سهام شرکت را به بهای کمتر خریداری کنند . این امر موجب می شود که هزینه های تامین مالی شرکت افزایش یابد و رشد شرکت با کندی مواجه شود ، بنابراین نظریه ، مدیریت خود دارای انگیزه های قوی جهت تاکید بر ارتقای کیفیت نظارت است و خواهان حسابرسی مستقل می باشد . این مدلها همزمان با تاکید متقابل بر یکدیگر در تعیین نقش کنونی حسابرس و نحوه گزارشگری دخالت داشته اند ، در عین حال ، مدل مسئولیت اجتماعی حسابرس بیش از مدلهای دیگر پاسخگویی تحولات اخیر گزارشگری است [6].

انواع حسابرسی

صاحبنظران تقسیم بندی های مختلفی از انواع حسابرسی ارائه کرده اند. به عنوان مثال آقای آرنز(arens) در کتاب نگرش جامعی بر حسابرسی، حسابرسی را به 3 نوع عملیاتی، مالی و رعایت تقسیم بندی کرده است[7].

تقسیم بندی دیگری نیز در این رابطه وجود دارد که یکی در این جا ذکر می شود:

- انواع حسابرسی از نظر تابعیت سازمانی:

حسابرسی مستقل: این نوع حسابرسی توسط افرادی مستقل از شرکت صورت می پذیرد که کارکنان واحد مورد رسیدگی نمی باشند و انتخاب آنها به عهده واحد مورد رسیدگی نیست.

- حسابرسی داخلی: معمولاً این نوع حسابرسی در مؤسسات بزرگ مشاهده می شود. حسابرسان داخلی در ارکان مؤسسات مورد حسابرسی هستند و در چارت سازمانی مؤسسه جایی برای آنان در نظر گرفته شده و حدود وظایف و اختیارات آنان روشن شده است.

هدف اصلی حسابرسی داخلی، ارزیابی نحوه انجام وظایف محول بر واحدهای مختلف مؤسسه است. کارکنان حسابرسی داخلی معمولاً زیر نظر مدیر عامل یا مقام ارشد دیگری می باشند. این موقعیت بالا در ساختار سازمانی مؤسسه، اطمینان می دهد که حسابرسان داخلی به اکثر واحدهای مؤسسه دسترسی داشته باشند. لازم است حسابرسان داخلی مستقل از رؤسای قسمتها و مدیرانی باشند که کار آنان را حسابرسی می کنند.

- انواع حسابرسی از نظر دلیل ارجاع کار:

حسابرسی الزامی: مانند حسابرسی شرکت های سهامی عام مطابق مقررات بورس اوراق بهادار تهران.

حسابرسی اختیاری: در چنین حالتی انجام حسابرسی یک کنترل اختیاری است و می تواند توسط صاحبان سهام مورد درخواست واقع نشود.

-         انواع حسابرسی از نظر نوع رسیدگی:

-    حسابرسی صورت های مالی: عبارت است از اظهار نظر تخصصی نسبت به مطلوبیت صورت های مالی در چارچوب اصول پذیرفته شده حسابداری[8]. این نوع حسابرسی که توسط مؤسسات حسابرسی صورت می پذیرد، بررسی صورت های مالی شامل ترازنامه،صورت های سود و زیان یا سود (زیان) انباشته و گردش وجوه نقد و یادداشت های همراه را شامل می شود.

حسابرسی رعایت[9]: حسابرسی رعایت عبارت است از جمع آوری و ارزیابی شواهد به منظور دستیابی به یافته هایی در خصوص رعایت قوانین و دستور العمل ها و ارئه گزارش در این رابطه. لازم به ذکراست که معیار در حسابرسی رعایت از پیش تعیین شده است . این معیار می تواند در قالب قوانین

 مالیاتی و از این قبیل باشد. از اینرو حسابرسی هیچ گونه نقشی در رابطه با تعیین وتشخیص معقول با مناسب بودن معیار ندارد.

حسابرسی ویژه: نوع خاصی از حسابرسی است که موضوعی مشخص و از پیش تعیین شده را در بررسی می کند و ممکن است به درخواست صاحبان سهام مؤسسه حسابرسی شونده و یا غیر از آن صورت پذیرد. از جمله مواردی که این نوع حسابرسی انجام می گیرد عبارت است از:

- کشف تقلب و سوء استفاده کارکنان یا مدیریت در شرکت

- مطابقت صورت های مالی با قرادادهای منعقده.

حسابرسی عملیاتی[10]: فرایندی است منظم و با قاعده که به ارزیابی کارآیی[11]، اثر بخشی[12]، و رعایت صرفه های اقتصادی[13] یک سازمان چارچوب کنترل های مدیریتی و گزارش نتایج ارزیابی همراه با ارائه پیشنهادات و توصیه های اصلاحی به افراد ذیصلاح می پردازد و نهایتاً منجر به استفاده بهینه از منابع سازمانی و ارتقاء بهره وری آن خواهد شد[14].

عموماً حسابرسان در حسابرسی عملیاتی در مورد کلیه علمیات شرکت اظهار نظر نمی کنند، بلکه یافته ها و نتیجه گیریهای خود را در مورد عملکردها، فرایندها و روش های کنترل داخلی خاص که می تواند بطور کاراتر و اثر بخش تر انجام گیرد بیان می کنند.

تا کنون در ایران حسابرسی عملیاتی به شکل گسترده انجام نمی پذیرد در صورتیکه امکانات اجرای این نوع حسابرسی فراهم آید، انتظار می رود مزایای زیر که نتیجه این نوع حسابرسی است فراهم آید[15]:

1- شناسایی آن دسته از هدف ها، سیاست ها و روش های سازمانی که تا کنون تعریف نشده باقی مانده اند.

2- ارزیابی اثر بخشی  سیستم های کنترل مدیریت

3- ارزیابی میزان قابلیت اطمینان و فایده گزارش های مدیریت

4- شناسایی تواناییها و فرصت های بالقوه به منظور بهبود سودآور، افزایش درآمدو کاهش هزینه ها.

5- ارزیابی میزان رعایت هدف ها، سیاست ها و رویه های سازمانی

6- شناسایی معیارهای اندازه گیری میزان نیل به هدف های سازمان.

7- شناسایی راهکارهای جایگزین.

8- ارزیابی مستقل و بیطرفانه عملیات مشخص

9- شناسایی اشکالات نقاط ضعف و دلایل بروز آنها

حسابرسی مبتنی بر سیستم:

ویژگی اصلی این نحوه عمل، اتکاء بر سیستم کنترل داخلی به عنوان مبنایی جهت حصول اطمینان از قابلیت اعتماد اطلاعات منعکسه در حساب هااست. در این روش، کنترل های داخلی به منزله یک منبع جدید شواهد حسابرسی در کنار آزمون های تفصیلی، نقش اساسی پیدا می کنند. بدین لحاظ هر گاه کنترل های داخلی صاحبکار موثر ارزیابی گردد، حسابرس قادر خواهد بود برای کسب بخشی از اطمینان لازم در مورد صحت سوابق حسابداری به کنترل های مزبور اتکا نماید.

حسابرسی مبتنی بر ریسک[16]: «در این روش با استفاده از روش های آماری، میزان شواهد مورد لوزم جهت ارائه اظهار نظر تعیین می شود و با در نظر گرفتن سطح اطمینان و پیش بینی زمان و هزینه، استراتژی کلی حسابرسی پایه ریزی می شود. استفاده از روش مذکور مزایایی چون کاهش هزینه و زمان عملیات جسابرسی را به همراه خواهد داشت[17]».

قابل ذکر است که هم اکنون روش حسابرسی مورد استفاده در ایران، حسابرسی مبتنی بر سیستم می باشد.

تحول در متدولوژی حسابرسی[18]:

متدولوژی حسابرسی همگام با شناخت روش های مورد استفاده و روشن شدن کاستی های این روش ها به منظور بالابردن اعتماد عمومی نسبت به گزارش های حسابرسی و قابلیت دفاع از آنها و نیز به دلیل پیچیدگی روزافزون فعالیت های مربوط به کسب و کار، تغییر یافته است. تغییرات کیفی در متدولوژی حسابرسی اغلب در مقاطعی از زمان صورت گرفته که نارسایی هایی روش های موجود در محافل حرفه ای و یا محاکم قضایی کشورها مورد سؤال قرار گرفته و دست اندرکاران این حرفه را به چاره جویی جهت رفع نارسایی ها و نهایتاً تکمیل و اصلاح و نحوه کلی حسابرسی را داشته است. در این مسیر تکامل روش های زیر را می توان یافت:

حسابرسی مبتنی بر سند رسی یا" حسابرسی رویدادهای مالی":

این نحوه عمل حسابرسی ، سندرسی را مبنای اصلی کار قرار می دهد و معاملات را به طور نمونه یا کامل از نقطه نظر مستندات و شواهد اعتبار و دقت ثبت های حسابداری مورد سند رسی قرار می دهد. کنترل محاسبات، بررسی طبقه بندی رویدادهای مالی و تطبیق صورت های مالی با دفاتر، بخشی از بررسی های این نحوه عمل است.

حسابرسی مبتنی بر ترازنامه:

در این نحوه عمل حسابرسی، حسابرس کوشش خود را بر اثبات اقلام مندرج در ترازنامه متمرکز می نماید. در این روش فرض بر این است که وجود دارایی ها و بدهی ها مؤید وقوع معاملات و نقل وانتقالات  مالی مربوط است. مزیت این نحوه عمل، صرفه جویی در مدت زمان حسابرسی و انجام آن در یک مرحله بعد از پایان سال مالی است. این روش هر چند وجود دارایی ها و بدهی ها را اثبات می کند، لیکن شواهدی حاکی از اعتبار معاملات ثبت شده بدست نمی دهد.

وظیفه حسابرس خارجی

همانگونه که از محتوای دو هدف فوق الذکر استنباط می شود وظیفه حسابرس خارجی صرفاً رسیدگی به صورتهای مالی و ارزیابی عملکرد مالی شرکت مزبور در چارچوب قوانین و مقررات پذیرفته شده و مواد اساسنامه شرکت است . در حقیقت هدف حسابرس از رسیدگی به صورتهای مالی طبق استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی عبارت است ازاظهار نظر نسبت به اینکه آیا صورتهای مالی و نتایج و تغییرات در وضعیت مالی را طبق اصول مورد قبول حسابداری که بطور یکنواخت اعمال شده است بنحو مطلوب نشان می دهد یا خیر .[19]

تحول هدف های حسابرسی

هدف اصلی از حسابرسی در سال های قبل از ابتدای قرن بیستم کشف تقلب[20] بود. در نیمه اول این قرن، هدف حسابرسی از کشف تقلب فاصله گرفت و به سوی هدف جدید یعنی این که آیا صورت های مالی را منصفانه  ارئه می دهد یا خیر تغییر کرد. به عبارت صحیح تر: «هدف از حسابرسی صورت های مالی این است که حسابرس بتواند درباره این که صورت های مزبور از تمام جنبه های با اهمیت طبق اصول متداول حسابداری تهیه شده است اظهار نظر کند[21]».

کشف تقلب هنوز به عنوان یکی از هدف های جزئی حسابرسی مطرح است، چرا که وجود تقلب یا اشتباه به طور مؤثری بر اظهار نظر حسابرس نسبت به صورت های مالی تأثیر می گذارد.

نقش اصلی حرفه حسابرسی  

دلیل اصلی وجود حرفه حسابرسی مستقل افزایش اعتبار[22] صورت های مالی است. اجرای این نقش، حسابرسان را در موقعیتی منحصر به فرد در جامعه قرار می دهد. اعتبار دادن به صورت های مالی به معنای ایجاد اطمینان از مطلوبیت ارائه و قابیلیت اتکای آنها ست. افرادی صلاحیت افزایش صورت های مالی را دارند که:

اولاً: صلاحیت فنی لازم برای اجرای یک رسیدگی را داشته باشند.

ثانیاً: مستقل از شرکت مورد رسیدگی باشند تا جامعه نسبت به واقع بینی و بی طرفی آنان اطمینان حاصل کند.

استفاده از عبارت حسابرسی شده در صورت های مالی به این معناست که ترازنامه، صورت سود و زیان، سود و زیان انباشته و صورت گردشی وجود نقد شرکت همراه یک گزارش حسابرسی است که توسط حسابرسان مستقل تهیه شده که در آن نظر حرفه ای خودر را نسبت به مطلوبیت ارائه صورت هایمالی شرکت اظهار کرده اند[23].

گفتار سوم

1-3مفهوم پاسخگویی

3-3اهداف گزارشگری مالی

4-3نقش مسئولیت پاسخگویی در چارچوب نظری حسابداری دولتی

5-3 نقش پاسخگویی در بخش عمومی

6-3پذیرش مفهوم پاسخگویی عمومی

مفهوم پاسخگویی

اگر چه مفهوم مسئولیت پاسخگویی در کشورهای با نظام سیاسی مردم سالار از دیر باز جایگاه ویژه ای داشته است، اما توجه و تأکید بر آن به عنوان مفهومی بنیادین در تدوین چارچوب مفهومی حسابداری، مرهون کاری نظری است که پرفسور یوجی ایجیری در مقاله ای با عنوان «در باب چارچوب مفهومی حسابداری مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی» در «همایش چارچوب مفهومی که در 1982 در دانشگاه هاروارد برگزار شد، ارائه نمود. از نیمه دوم قرن بیستم تا قبل از 1982 کوشش های زیادی در اندیشمندان حسابداری مانند ترمانتون جهت طرح مفهوم مسئولیت پاسخگویی به عمل آوردند. برخی صاحبنظران هم چون لارنس و مک کینی اعتقاد داشتند که استفاده از چارچوب مفهومی مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی از اهمیت بالایی برخوردار است، زیرا قدرت صرفاً به اعتبار مسئولیت پاسخگویی بیشتر به تعامل خواهد رسید.

پس از آنکه یوجی ایجیری چارچوب مفهومی مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی را عرضه کرد، شماری از متفکرین حسابداری نظیر روبرستون و اسکانیر (1985) و ویلیام (1987)، اعلام نمودند که در حسابداری بخش عمومی و حتی در حسابداری واحدهای سودا پیشه بخش عمومی استفاده از چارچوب مفهومی مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی ناشی از بازشناسی ماهیت اجتماعی رابطه بین شهروندان و دولت و همچنین رابطه بین سهامداران و هیأت مدیره است. جانستون و تونزیمان (1992) نیز عقیده دارند، در فعالیت های غیر سوداگری سازمان های بخش عمومی است که برای هدایت عمل مدیریت انگیزه سوداگری یا نظم حاکم بر بازار وجود ندارد، مسئولیت پاسخگویی نقش مهمتری در راهنمایی مدیریت دارد[24]. مؤسسات بزرگ بخش عمومی نظیر دولت، شهرداری ها به صورت معمول در نوع فعالیت تحت عناوین" فعالیتهای غیر بازرگانی"و فعالیتهای بازرگانی " انجام می دهند. فعالیت های غیر بازرگانی که در دولت به فعالیت های دولتی نیز موسوم است، به فعالیت هایی اطلاق می گردد که بر مبنای ضرورتهای اجتماعی و الزامات قانونی و متکی به اعمال حاکمیت صورت می پذیرد و هزینه های آن نیز از محل درآمدهی عمومی نظیر مالیات و عوارض تأمین می گردد، لذا این نوع فعالیتها بر اساس یک رابطه مبادله ای انجام نمی شود. فعالیت های بازرگانی که شباهت زیادی به فعالیتهای بازرگانی بخش خصوصی دارد به فعالیت هایی اطلاق می شود که به دلایل مختلف از سوی سازمان های بخش عمومی انجام و تمام یا قسمتی از بهای تمام شده و آن از استفاده کنندگان کالا و خدمات دریافت می گردد. در این قبیل فعالیت های که بر مبنای یک رابطه مبادله ای انجام می شود بین خدمات حاصل از فعالیت ها و هزینه استفاده از خدمات، رابطه ای مستقیم وجود دارد. ویژگی های محیط فعالیت هایی دولتی (غیر بازرگانی) با ویژگی های محیط فعالیت های دولتی (غیر بازرگانی)، با ویژگی های محیط فعالیت های بازرگانی (اعم از آنکه توسط بخش عمومی انجام شود یا بخش خصوصی) متفاوت است. تفاوت های بنیادی ویژگی های محیط و فعالیت های غیر بازرگانی با فعالیت های بازرگانی موجب شکل گیری یک نظام خاص حسابداری و گزارشدهی سالی برای فعالیت های غیر بازرگانی می شود که اهداف آن در مقایسه با اهداف حسابداری و گزارشدهی مالی فعالیت های بازرگانی متفاوت در خور ملاحظه ای دارد.[25]

در چارچوبی که مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی است، هدف حسابداری فراهم آوردن  نظامی منصفانه (Fair system) از جریان اطلاعات میان پاسخگو پاسخ خواه است. این چارچوب بر پایه رابطه مسئولیت پاسخگویی میان دو طرف بنا می شود. برمبنای رابطه بنیادی پاسخگویی پاسخ خواه حق معین برای دانستن دارد، در عین حال، پاسخ گو نیز حق دارد از حریم قانونی (privacy) خود حفاظت کند. دانستن اطلاعات بیشتر در باره پاسخگو ضرورتاً بهتر نیست. البته شاید از منظر پاسخ خواه بهتر باشد اما لزوماً از منظر رابطه کلی پاسخگویی این گونه نیست. اطلاعات ذهنی، حتی اگر هم برای پاسخ خواه فایده مندی زیادی  داشته باشد می تواند به حق پاسخگو آسیب جدی برساند. به نظر می رسد که بیشتر چارچوب های مفهومی، مبتنی بر تصمیم اند. اینها یک سویه یا صرفاً معطوف به استفاده کنندگان هستند. چارچوب مفهومی مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی حق هر دو طرف را در نظر می گیرد . و به همین دلیل دو سویه است.[26]

در همین راستا ،ویژگی های محیط فعالیت های غیر بازرگانی بر پایه مبانی نظری حسابداری و گزارشدهی مالی دولتی به سه دسته شامل ویژگی های اولیه (اصلی)، ویژگی های کنترلی و سایر ویژگی ها تقسیم می شود. نظام حسابداری و گزارش دهی مالی فعالیت های غیر بازرگانی به صورت عمده تحت تأثیر ویژگی های اصلی و ویژگی های کنترلی قرار می گیرد و به همین دلیل تفاوتهای بنیادی با حسابداری فعالیت های بازرگانی خواهد داشت. ویژگی های محیط فعالیت های نوع غیر بازرگانی  موجب شده است تا اهداف حسابداری و گزارشدهی مالی مؤسسات عمومی بر اساس مفهومی بنیادی با عنوان مسئولیت پاسخگویی تعیین شود که ریشه آن را باید در حوزه فلسفه سیاسی جستجو کرد. این مفهوم که جزء جداناپذیر کلیه اهداف حسابداری و گزارشدهی مالی است، همچنین محور مرکز ثقل حسابداری بخش عمومی به عنوان بخشی از ساختار کنترل داخلی است. به این ترتیب، حسابداری و گزارشدهی مالی، محیط کنترلی و روشهای کنترل در بخش عمومی، با تأثیر پذیری از ویژگی های محیط فعالیت به نحوی طراحی و به مورد اجرا گذاشته می شود که در تحقق و ارتقای سطح مسئولیت پاسخگویی نقش اساسی ایفا کنند. ویژگی های کلی کنترل داخلی در بخش عمومی اعم از ساختار کنترل داخلی و اهداف سه گانه کنترل داخلی، شامل اثر بخشی و کارایی عملیات، قابلیت اعتماد گزارشدهی مالی و رعایت قوانین و مقررات مربوط ، با کنترل داخلی واحدهای انتفاعی بخش خصوصی، مشابه است. لیکن ویژگی های اختصاصی کنترل داخلی سازمان های بخش عمومی که به تبعیت از ویژگی های محیط فعالیت این قبیل سازمان ها شکل می گیرند، ساختار کنترل و اهداف کنترل داخلی را در این سه بخش متفاوت می کند. [27]

رابطه مسئولیت پاسخگویی می تواند بیرون از یک شرکت یا درون آن وجود داشته باشد. شرکت ها ممکن است در برابر سهامداران، بستانکاران، دولت، اتحادیه های کارگری، مشتریان یا عموم مردم مسئولیت پاسخگویی داشته باشند. در درون  شرکت ها نیز رؤسا و کارکنان بر مبنای سلسله مراتب سازمانی اختیارات و مسئولیت ها، در برابر سرپرستان خود پاسخگو هستند. به موجب رابطه پاسخگویی، پاسخگو ملزم است اطلاعات معینی را برای پاسخ خواه فراهم آورد. آنگاه حسابدار به عنوان طرف سوم به میان می آید تا آنها را از برقراری جریان روان اطلاعات درخواستی مطمئن سازد. حسابداری صرفاً به پاسخ خواه در مقام دریافت کننده اطلاعات حسابداری، یا، پاسخگو، در مقام عرضه کننده اطلاعات حسابداری تعلق ندارد.[28]. با نگاهی اجمالی به ویژگی های محیط فعالیت های غیر انتفاعی دولت و سازمان های بزرگ عمومی، نقش برجسته

 میتوان برخی از این ویژگی های را در پیدایش مفهوم مسئولیت پاسخگویی عمومی در سیستم های حکومتی مردم سالار، روشن کرد. در این نوع حکومت ها که اساس آن بر پایه تکثیر قطب های قدرت شکل می گیرد، کانون یکپارچه و متمرکز قدرت به بخش های متعددی تقسیم و به هر یک از آنان سهمی تفویض می شود. پیش بینی قوای سه گانه در قوانین اساسی این قبیل کشورها و تفکیک اختیارات و مسئولیت های قوه مقننه، مجریه و قضاییه و تأکید بر سازوکارهایی که بتواند از طریق توازن و کنترل، روابط بین قوا را تنظیم نماید، از مصادیق تکثر گرایی قدرت در ساختار سیاسی این قبیل جوامع است.

 در حقیقت در چارچوب مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی هر سه طرف باید پیش از استقرار نظام اطلاعاتی مناسب به توافق برسند: پاسخ خواه اطلاعات را درخواست کند، پاسخگو مایل باشد اطلاعات را تهیه کند، و حسابدار بپذیرد که اطلاعات را می توان با عینیت اثبات پذیری تهیه کرد. حتی اگر پاسخ خواه اطلاعاتی را در خواست کند و پاسخگو نیز مایل باشد آنرا تهیه کند. اما چنانچه فناوری مناسبی وجود نداشته باشد که به کمک آن بتوان از عینیت و اثبات پذیری اطلاعات اطمینان به دست آورد، آنگاه حسابدار نباید درگیر شود. در غیر این صورت به بازاریابی محصولات زیانمند  و نامرغوب می ماند، زیرا دیر یا زود حسابدار در مناقشه قانونی بین پاسخگو و پاسخ خواه گرفتار خواهد شد. پیشرفت ،فناوری حسابداری به حسابداران توانایی خواهد داد تا انواع بیشتری از اطلاعات را با اطمینان از کیفیت لازم به بازار عرضه کنند. اما حسابداران باید به محدودیت های فناوری حرفه، که در هر زمان وجود دارد، توجه کنند .

مفهوم مسئولیت پاسخگویی که سابقه حیاتش همپای حیات نظام های سیاسی مردم سالار است، ریشه در فلسفه سیاسی دارد و مفهوم امروزین آن بر ارکانی نظیر پذیرش "حق دانستن حقایق"و" حق پاسخ خواهی" برای مردم استوار است در جوامعی که دارای نظام های سیاسی مردم سالار هستند، مردم با انتخابات قدرت قانونی خود را به نمایندگان خویش وا می گذارند. لیکن حق داشتن حقایق و پاسخ دهی را برای خود محفوظ می دارند در این قبیل جوامع، مقامات منتخب در قبال اعمالی که انجام می دهند، در برابر شهروندان مسئولیت پاسخگویی دارند و شهروندان نیز به عنوان صاحبان حق، حقایق را در مورد اعمال مسئولین و بر مبنای حقوق طبیعی دانستن و پاسخ

خواهی به طور علنی و مستقیم یا از طریق نمایندگان قانونی خود، پی گیری و مطالبه میکنند. در فرآیند مسئولیت پاسخگویی هردو طرف پاسخگو و پاسخ خواه با استفاده از ابزارهای مناسب، در ایفای این مسئولیت و ارزیابی آن، مشارکت می کنند.[29]

پاسخگو ممکن است با ثبت و گزارش برخی از اطلاعات متحمل انواع زیان ها شود. بهای اعمال مکانیکی تهیه مدارک و گزارش ها و نیز حسابرسی آنها، زیان بالقوه مزیت رقابتی پاسخگو، و بهای استفاده نادرست از اطلاعات و دعاوی قانونی نمونه هایی از این دست هستند. زمانی را که پاسخگو باید از فعالیت های بهره ور و مولدش برای ثبت و ضبط مدارک مصرف کند نیز یکی از عناصر مهم بهای تهیه اطلاعات است. اما جدی ترین خطر اثری است که بیش پاسخگویی بر انگیزش پاسخگو بر جای می گذارد. بیش پاسخگویی((over accountability که مستلزم ثبت لحظه به لحظه فعالیت های یک شخص است. در حالت افراطی، مطمئن ترین راه تبدیل مدیر با انگیزه به آدم واره ای مکانیکی(mechanical robats) است. دلیلش این است که احساس معتمد بودن اغلب لازمه انگیزش است و الزامات ثبت و گزارشگری، کم یا بیش از نبود اعتماد کاملاً دو سویه ناشی می شود[30].

سطوح مسئولیت پاسخگویی مورد نظر استوارت در بندشماره 73 بیانیه مفهومی شماره یک هیأت رایزنی استانداردهای حسابداری فدرال(FEDERAL  ACCOUNTING STANDAD ADVISORY BOARD) ،(FASAB) به شرح زیر آمده است:

سطح یک، پاسخگویی خط مشی یا پاسخگویی در مورد خط مشی هایی که اتخاذ گردیده و خط مشی هایی که رد شده است  (ارزش).

سطح دو، پاسخگویی برنامه یا پاسخگویی در مورد اجرا و میزان دستیابی به اهداف برنامه ها (نتایج یا اثر بخشی)،

سطح سه، پاسخگویی عملکرد یا پاسخگویی در مورد چگونگی عملکرد (کارایی و صرفه اقتصادی)

سطح چهار، پاسخگویی فرآیند یا پاسخگویی درباره فرآیندها، شامل روش های اجرایی یا معیارهای اندازه گیری برای اجرای وظایف تعیین شده (برنامه ریزی، تخصیص و اداره)،  و

سطح پنج، پاسخگویی التزام و مشروعیت مصرف وجوه طبق بودجه  مصوب (رعایت).

اهداف گزارشگری مالی

رایج ترین نوع گزارشاتی که هم اکنون در کشور ما تهیه می شود ، گزارشات مالی است . می توان اهداف زیر را در تهیه این گزارشات دنبال نمود .

فراهم آوردن اطلاعات لازم برای ارزیابی عملکرد و توان سودآوری اطلاعاتی که درباره عملکرد یک واحد انتفاعی فراهم می شود باید به نحوی باشد که ارزیابی عملکرد گذشته را ممکن سازد و در سنجش توان سودآوری و پیش بینی فعالیتهای آتی آن واحد موثر افتد . استفاده کنندگان از اطلاعات مالی بویژه سرمایه گذاران و اعطا کنندگان اعتبار ، غالبا براساس پیش بینی عملکرد آتی واحد تصمیم گیری می کنند اما ارزیابی عملکرد گذشته همواره یکی از مبانی شکل گیری انتظارات و پیش بینی آینده است . فراهم آوردن اطلاعات لازم برای ارزیابی چگونگی تامین و مصرف وجوه

نقد اطلاعات مربوط به گردش وجوه نقد می تواند در زمینه های زیر مفید باشد :

1-    سنجش نقدینگی و ارزیابی توان واحد انتفاعی در ایفای تعهدات ، پرداخت شود و تامین نیازمندیهای نقدی .

2-  تسهیل درک عملیات از طریق شناسایی ارتباط بین نتایج عملیات و گردش وجوه نقد و کمک به تغییر اطلاعات ارائه شده درباره نتایج عملیات .

3-   ارزیابی فعالیتهای تامین مالی و سرمایه گذاری واحد انتفاعی

همچنین نظریه پردازان حسابداری بخش عمومی اعتقاد دارند که حسابداری و گزارشدهی مالی  می تواند به عنوان ابزار مسئولیت  پاسخگویی، نقش مهمی بین مقامات منتخب مسئول و صاحبان حق ایفا کند.بدین معنی که از یک سو به مقامات منتخب مسئول  کمک می کند تا مسئولیت خود را از طریق گزارشهای مالی قابل اعتماد ادا کنندو از سوی دیگر شهروندان را به عنوان پاسخ خواه برای ارزیابی مسئولیت پاسخگویی مقامات مذکور ، یاری میدهد. به بیان دیگر،مقاماتی که برای اداره امور سازمانهای بزرگ بخش عمومی نظیر دولت و شهرداریها که از طریق انتخابات و به صورت مستقیم انتخاب می شوند، در مقابل شهروندان به عنوان صاحبان حق، مسئولیت پاسخگویی دارندو اشخاص که از سوی مقامات منتخب برای اداره امور سازمانهای تابعه منصوب می شوند، در قبال این مقامات مسئول اند. هر دو طرف با استفاده از نظام حسابداری و از طریق تنظیم و انتشار گزارشهای مالی حاوی اطلاعات لازم و کافی و نیز افشای حقایق ، مسئولیت پاسخگویی خود را به جا می آورند[31].

نقش مسئولیت پاسخگویی در چارچوب نظری حسابداری دولتی

پروفسور یوجی ایجیری ( Yuji    ijiri ) در سخنرانی معروف خود در دانشگاه هاروارد اعلام کرد که چارچوب نظریه حسابداری می تواند بر مبنای تصمیم گیری و یا بر مبنای پاسخگویی تدوین شود .انتخاب هر یک از این چارچوبهای نظری بر نتایج کار تاثیر فراوانی دارد . ایجیری معتقد است که در چارچوب نظری مبنی بر  تصمیم گیری هدف حسابداری فراهم ساختن اطلاعات مفید برای تصمیم های اقتصادی است . اطلاعات بیشتر مشروط بر اینکه مقرون به صرفه باشد مطلوبتر است اطلاعات محرمانه نیز در صورت مفید بودن مطلوب است.

در چارچوب نظری مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی ، هدف حسابداری ایجاد یک سیستم مناسب جریان اطلاعات بین حسابده یا پاسخگو ( Accountor )  و پاسخ خواه یا صاحبان حق( Accountee ) است . این چارچوب بر پایه ارتباطی دو طرفه بنا شده است . براساس این ارتباط پاسخ خواه حق دارد بداند ، همانطور که پاسخگو حق دارد در افشای اطلاعات حریمی قانونی برای خود قائل شود . اغلب چارچوبهای نظری حسابداری بر مبنای تصمیم گیری ، یک سویه به سود استفاده کنندگان تدوین یافته است ، در حالی که چارچوب نظری مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی دوطرفه بوده و منافع هر دو طرف را تضمین مینماید. ایجیری در مقاله خود عنوان می کند که واقعیت حسابداری نگهداری دفاتر برای استفاده شخصی نمی باشد ، زیرا در این حالت نیازی به تدوین استانداردهای حسابداری و رعایت آن احساس نمی گردید . حسابداری در حقیقت نگهداری دفاتر برای دیگران است ، البته این بدان معنی نیست که دفاتری که برای دیگران نگهداری می شود مورد استفاده شخص یا سازمان قرار نمی گیرد . ایشان در بخش دیگر چنین اظهار نظر می کند :

((  اصولا چرا شما برای تامین منافع دیگران اقدام به نگهداری دفتر و فراهم آوردن اطلاعات می کنید ؟ آیا این عمل با اراده خودتان و تحت تاثیر تقاضا و خواهش دیگران است یا تحت تاثیر دیگران این کار را انجام می دهید ؟ چرا گفتیم تحت تاثیردیگران ؟ زیرا بین شما و دیگران ارتباط پاسخگویی وجود دارد . بر مبنای این ارتباط از شما انتظار می رود در مورد فعالیتهای انجام شده با پیامدهای آن به اشخاص خاصی پاسخگو باشید . شما ملزم به اینکار هستید چه بخواهید و چه نخواهید)).

ارتباط پاسخگویی ممکن است درون سازمانی یا برون سازمانی باشد .

یک شرکت ، یک دولت یا سازمانهای تابع آن باید به سهامداران ، اعتباردهندگان ، شهروندان ، اتحادیه های کارگری ، مشتریان و بطور کلی عموم مردم پاسخگو باشد . درون سازمان نیز کارمندان و کارگران برطبق سلسله مراتب سازمانی در مقابل روسای خود پاسخگو هستند.

بر اساس ارتباط مسئولیت پاسخگویی ، پاسخگو ملزم به فراهم کردن اطلاعات خاصی برای پاسخ  خواه است . حسابدار نیز به عنوان طرف سوم وظیفه دارد آنها را از جریان صحیح اطلاعات مطمئن

سازد . در چنین حالتی حسابداری به تنهایی متعلق به هیچ کدام از طرفین نیست بلکه مشابه قرارداد اجاره که متضمن منافع موجر و مستاجر ، هر دو می باشد ، حسابداری نیز منافع هر دوطرف را در نظر می گیرد . حسابداری با مطمئن ساختن پاسخ خواه از جریان به موقع و صحیح اطلاعات وی را حمایت می کند و با وضع محدودیت برای افشای کامل اطلاعات ، پاسخگو را نیز مورد حمایت قرار می دهد . صورتهای مالی

 دربرگیرنده آنچه باید افشا شود و آنچه نیاز به افشا ندارد می باشد .

حسابدار به منظور دستیابی به این هدفها از دو ابزار اساسی شامل اسناد و مدارک مثبته و دفترها و گزارشهای مالی استفاده می کند . گزارشهای مالی شامل اطلاعاتی است که به طور منظم در اختیار پاسخ خواه قرار می گیرد ، لیکن اسناد و مدارک و دفترها زمانی مورد رسیدگی قرار می گیرد که تخلفاتی از جانب پاسخگو صورت گرفته باشد .

بنابراین گزارشها محدوده افشای منظم اطلاعات را نشان می دهد و دفترها محدوده افشای تصادفی رویدادهای مالی را در بر می گیرد چون گزارشهای مالی بر اساس دفاتر و اسناد و مدارک مثبته تهیه می شود ، لذا چهارچوب نظری باید هم دفترها و هم  گزارشهای مالی را تحت پوشش قرار دهد .

محتوای دفترها و گزارشهای مالی باید فعالیتهای مالی و نتایج آنرا به نحو صحیح منعکس کند . هدف نگهداری دفترها و تهیه گزارشهای مالی صرفا به اعمال نظر بر مخارج انجام شده از سوی پاسخگو نیست بلکه عملکرد پاسخگو را در تلاش برای نیل به هدفهای مبتنی بر رابطه پاسخگویی ارزیابی می کند . بنابراین یکی از عناصر اصلی گزارشهای مالی اندازه گیری عملکرد است .[32]

ایجیری اعتقاد دارد که در چارچوب نظری مبتنی بر پاسخگویی ، سودمندی ، مربوط بودن ، بی طرفانه بیان کردن واقعیت های اقتصادی و سایر ویژگیهای کیفی ، در درجه اول اهمیت نیست ، آنچه مهم است مفید بودن سیستم حسابداری بعنوان یک مجموعه می باشد و نباید سودمندی اطلاعات بعنوان هدف اولیه دنبال شود . سیستم حسابداری می تواند برای پاسخ خواه و یا پاسخ گو مفید باشد حتی اگر هیچ یک از آنها گزارشهای مالی را مطالعه نکنند . ایجیری معتقد است همانطور که در نظام بیمه ای حاصل پوشش بیمه ای اطمینان خاطر برای بیمه گذار است و هدف بیمه گذار از تحت پوشش قرار گرفتن لزوما استفاده از منافع ناشی از بیمه در زمان رویداد نیست ،

هدف نهایی از جریان صحیح و بموقع اطلاعات ، اطمینان خاطری است که از طریق سیستم حسابداری ،دفترها و گزارشهای مالی  رسیدگی پذیر ،حاصل می شود. به بیان دیگر  در صورتی که وجود  دفترها  و گزارشها ی مالی  باعث  شود که پاسخگو با اعتقاد بیشتری  وظیفه پاسخگویی خود را انجام داده و اعتماد  پاسخ خواه را نسبت  به خود افزایش دهد ، سیستم حسابداری از کارایی بالایی بر خوردار خواهد بود حتی اگر هیچکدام از طرفین گزارشهای مالی را مطالعه نکنند[33].

 گزارشهای مالی نقش عمدهای در ادای وظیفه  پاسخگویی در یک جامعه دمکرا تیک ایفا میکند.

بند 157،هیئت از بکارگیری وسیع مفهوم مسئولیت پاسخگویی در گزارشگری مالی دولتهای ایالتی و ولایتی که  منجر به توسعه فعالیتهای جاری میشود آگاهی دارد.اگر معنی مسئولیت پاسخگویی این باشد  که هر کس در مقابل اعمالش باید پاسخگو باشد ،محدودیت افشای اطلاعات کدام است؟چگونه می توان  تناسبی بین هزینه فراهم آوردن اطلاعات جهت تامین حقوق شهروندان در مورد دانستن حقایق ، به وجود آورد ؟ نیاز به پاسخگویی در مورد منابع مالی که به صورت غیر داوطلبانه توسط مالیات دهندگان تامین می شود مستلزم تجزیه و تحلیل فزونی منافع بر هزینه هاست که در تدوین استانداردهابسیار مشکل است. به علاوه اندازه گیری منافع اطلاعات مالی به صورتی عینی مشکل و در مواردی بویژه  در محیط دولتی ناممکن است.دربند 158، هیئت معتقد است که حداقل دامنه احراز مسئولیت پاسخگویی از طریق گزارشگری مالی ، شامل فراهم آوردن اطلاعاتی می شود که شهروندان را در ارزیابی عملکرد دولت در مورد تامین کنندگان منابع مالی و فرآیند سیاسی از ویژگی های محیط دولتی است که نیاز به مسئولیت پاسخگویی را مورد تاکید قرار می دهد.

در بندهای 159و160 بیانیه مفهومی شماره 1 ، مفهوم حقوق بین دوره ای(inter per riod equty) بررسی شده و اشاره شده که در اغلب این قوانین بر این مطلب تاکید دارند که بدهیهای مربوط به خرید داراییهای ثابت و طرح ها و پروژه های عمرانی باید حداکثر در طول عمر مفید و استفادهاز داراییها ، باز پرداخت شود. هیئت معتقد است مقصود از بودجه متعادل آن است که نسل حاضر نباید باز پرداخت بدهیهای دراز مدت دوره خود را به نسل آینده انتقال دهد. به بیان دیگر

شهروندان نباید بهای خدماتی را که دریافت می کنند به عهده مالیات دهندگان سالهای آینده محول کنند هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی آمریکا اعتقاد دارد که مفهوم حقوق بین دوره ای جزیی از مسئولیت پاسخگویی عمومی محسوب می شود و در بند 161 این موضوع را مورد تاکید قرار می دهدکه

حقوق بین دوره ای یکی از اجزای مهم مسئولیت پاسخگویی بوده و از مبانی اداره امور عمومی محسوب می شود ، بنابراین در تدوین هدفهای گزارشگری مالی باید مورد توجه قرار گیرد. خلاصه اینکه ، گزارشگری مالی باید شهروندان را در ارزیابی موارد زیر یاری دهد:

آیا در آمدهای سال جاری برای پرداخت بهای خدماتی که در همان سال فراهم شده کفایت داشته است ؟

 آیا مالیات دهندگان سالهای آینده باید بهای خدماتی را که در سالهای قبل ارایه شده است بپردازند؟ هم چنین در بند 174 بیانیه شماره یک مفاهیم ، مقرر شده است که هدفهای گزارشگری مالی دولتی ضمن در نظر گرفتن تاثیر محیط دولتی بر گزارشگری مالی هر دو نوع فعالیت دولتی و بازرگانی ، نیازهای اطلاعاتی کلیه استفاده کنندگان را نیز مورد توجه قرار می دهد. در بند 175 نیز تاکید شده است که هیئت به این نتیجه رسیده است که تفاوت عمده ای بین هدفهای گزارشگری مالی فعالیتهای دولتی (فعالیتهای غیر انتفاعی) و هدفهای گزارشگری مالی فعالیت های بازرگانی دولت وجود ندارد. دلیل این امر آن است که فعالیتهای بازرگانی چه از طریق یک واحد قانونی جداگانه (شرکتهای دولتی) صورت گیرد و چه از طریق واحدهایی از درون دولت (وزارتخانه و موسسات دولتی)جزئی از دولت محسوب می شود و مشمول مسئولیت پاسخگویی عمومی است لذا تفاوتهایی اگر در هدفهای گزارشگری مالی این دو دسته از فعالیتهای دولتی وجود دارد،عمدتا ناشی از فعالیتهای محیط عملیاتی هر یک از این فعالیت هاست. براساس همین نتیجه گیری هیئت اعتقاد دارد که هدفهای ارائه شده زیر با درجات متفاوتی در هر نوع فعالیت (اعم ازدولتی و بازرگانی) کاربرد دارد.به عنوان مثال به دلیل  تفاوت در عوا مل محیطی،مقایسه بودجه و اطلاعات مربوط به حسابهای مستقل در فعا لیتهای بازرگانی دولتی کمتر اهمیت دارد ودر مقابل اطلاعات مربوط به

بهای تمام شده کالاهاو خدمات از اهمیت بیشتری برخوردار است در هر حال اطلاعات فوق با قدری تفاوت برای هر نوع فعالیت مفید است. به این ترتیب  ضمن آنکه هیئت اعتقاد دارد برای اجرای هدفهای گزارشگری باید استاندارهای لازم در مورد تفاوتهای موجود تدوین و ابلاغ شود، هدفهای گزارشگری مالی دولتی را در بندهای 176 و 179 به شرح زیر بیان کرده است:

در بند 176 مقرر شده است که گزارشگری مالی باید اطلاعاتی فراهم کند که به استفاده کنندگان کمک کند تا :

الف) مسئولیت پاسخگویی دولت را ارزیابی کنند،

ب) تصمیمات اقتصادی ، اجتماعی و سیاسی بگیرند.

وظیفه مسئولیت پاسخگویی عمومی در گزارشگری مالی دولتی مهمتر از گزارشگری مالی واحدهای انتفاعی است . به همین دلیل هیئت بهای در خور ملاحظه ای به مفهوم پاسخگویی دولت اختصاص داده است.

 با آنکه یکی از هدفهای گزارشگری مالی به مسئولیت پاسخگویی دولت اختصاص یافته است مسئولیت

  مذکور جزء جدایی نا پذیر کلیه هدفهای گزارشگری مالی دولتی شناخته می شودودربند177، مقرر شده است که گزارشگری مالی باید از یک سوبه دولت کمک می کندتا وظیفه مسئولیت پاسخگویی عمومی خود رابه جا آورد و از سوی دیگر استفاده کنند گان را قادر سازد که مسئولیت مذکور را ارزیابی کنند. جزئیات این هدف گزارشگری به شرح زیر بیان شده است:

الف) گزارشگری مالی باید اطلاعاتی در این مورد فراهم کندکه آیا درآمدهای سال جاری برای پرداختهای سال جاری کافی بوده است ؟ به بیان دیگر گزارشگری مالی بایدبه موارد زیر پاسخ دهد:

-آیا پرداخت قسمتی از بهای تمام شده کالا و خدماتی که شهروندان در سال جاری دریافت کرده اندبه عهده منابع مالی سال بعد شهروندان انتقا ل یافته است؟

-آیا برای تهیه و تدارک کالا و خدمات سال جاری منابع انباشته  گذشته مورد استفاده قرار گرفته است؟

-گزارشگری مالی باید نشان دهد که آیا کسب منابع مالی وهمچنین مصرف آن برطبق بودجه مصوب سالانه و سایر قوانین و مقررات مربوط صورت گرفته است.

ب)گزارشگری مالی باید اطلاعاتی فراهم آورد که استفاده کنندگان را در ارزیابی قدرت تدارک کالا و خدمات و هزینه ها و وظایف اجرایی و احد دولتی ، یاری کند.این قبیل اطلاعات همراه سایر اطلاعات کسب  شده از منابع دیگر  به استفاده کنند گان کمک می کند که اثر  بخشی  کارآیی و صرفه اقتصادی دولت را ارزیابی کنند و ممکن است منجر به  شکل گیری  مبنایی برای راس دادن و مشارکت در تامین  منابع مالی دولت شود.دربند178،نیز به یکی از هدفهای گزارشگری مالی اختصاص یافته و مقرر داشته است که  گزارشگری مالی باید استفاده کنندگان رابه شرح موارد زیردر  ارزیابی نتایج عملیات  سالانه واحد دولتی کمک کند :

الف) گزارشگری مالی باید اطلاعاتی در مورد منابع و مصارف  فراهم آورد.گزارشگری مالی باید حساب مخارج را بر حسب وظایف و هدفها و حساب درآمدهاو سایر منابع را بر حسب انواع منابع ارائه کندوحدود درآمد وهزینه را نیز تعیین کند.

ب) گزارشگری مالی باید اطلاعاتی در مورد نحوه تامین منابع مالی مورد نیاز برای انجام فعا لیتها و چگونگی تامین نقدینگی واحد دولتی فراهم آورد.

ج)گزارشگری مالی باید اطلاعاتی را که برای تعیین وضعیت مالی ناشی از نتیجه فعالیت  سالانه  واحددولتی ضروری است فراهم آورد.

در بند 179- هیئت تاکید کرده است که گزارشگری مالی باید به استفاده کنندگان کمک کند تا سطح خدماتی را که واحد دولتی می تواند ارائه کند و همچنین قدرت ایفای تعهدات سر رسیده شده آن را مورد ارزیابی قرار دهد.[34]

نقش پاسخگویی عمومی در بخش عمومی:

حساب کشی (ACCOUNTABILITY)به طور ساده  به معنی رسیدگی به حساب و کتاب(عملکرد) فرد  یا نهادی است  که  مسئولیتی را به او واگذار شده است. به عبارت دیگر حساب کشی  عبارت از نظارت همراه با قدرت اقدام و عکسل  العمل است. بنابراین لازمه حسابکشی موثر  این است که نهاد  یا فرد((حساب کش)) در برابر  فرد  یا نهاد  جواب دهنده از اقتدار بر خوردار باشد. با توجه به این توصیف  چناچه یک دستگاه  دولتی(و مجموعه دولت) در محیطی فعالیت نماید که موظف باشد به مراکز مختلفی نسبت به انجام وظایفش حساب پس بدهد قطعا انضباط و کارایی آن افزایش خواهد یافت  و فرصتهای سوءاستفاده از مو قعیت و امکانات دولتی کاهش خواهد یافت.حساب کشی را می توان بر دو نوع  عمودی و افقی نیز تقسیم کرد.جوابگویی یک فرد یا واحد  اداری به فرد  یا واحد ما فوق در داخل هرم تشکیلاتی  قوه مجریه را حساب کشی عمودی و جوابگویی یک دستگاه دولتی به عموم مردم(اعم ازفرد یا نهادهای غیره دولتی)و نمایندگان  مردم و دستگاههای  قضایی مستقل را حساب کشی افقی می نامیم[35].

مهمترین وظیفه کشورهای در حال رشد و کشورهای در حال گذار پرهیز از رویکرد یا نگرش بالا و پایین است . در این نگرش ، گروه نخبگان حاکم ، خودکامه  و مستبد فرمان می دهندو زیردستان فرمان می برند.این نگرش جای نگرش مسئولیت پاسخگویی افقی را می گیرد.در رویکرد مسئولیت پاسخگویی افقی ،قدرت توزیع میشود و هیچ کس قدرت انحصاری نداردو هر کس جوابگوی اعمال خویش است.در نظام  مسئولیت پاسخگویی افقی ، دادگاهها به عنوان کارگزار طبقه حاکم نیستند. بلکه آنها مستقل و مجری قانون هستند. قضات هم در برابر نظام فرجام خواهی پاسخگو هستند. هر قاضی در برابر دادگاه انتظامی یا کمیسیون قضات پاسخگوی صلاحیت ،کفایت و درستکاری خویش است و این دادگاه یا کمیسیون

پاسخگوی مرجع دیگر است. به این ترتیب ، مجموعه این پاسخگویی ها یکدیگر را تقویت میکنند و در نهایت شبکه ای یکپارچه ایجاد می شود.در نظام مسئولیت پاسخگویی افقی ،چرخه درست کاری شکل می گیرد،به طوری که هر کسی در عین حال هم مراقب است هم مراقبت می شود،هم می پاید هم پاییده میشود.این چرخه ضمن پاسخگویی به این پرسش قدیمی که چه کسی نگهبان افراد نگهبان است؟در پی  آن  است که شرایطی فراهم کند تا این پرسش مضوعیت پیدا نکند. اما ایجاد این چرخه آن قدر که به گفته ساده است در عمل دشوار مینماید و باید ترتیب و سنتهای کهن را زیر و رو کند و این انقلاب به زمانی حداقل برابر عمر یک نسل نیاز دارد تا به بار بنشیند.[36]

علاوه بر حسابکشی های افقی و عمودی  نوع دیگری از حساب کشی نیز در مورد فعالیتهای  تخصصی و پیچیده دولت اخیرا  رایج شده که به آن حسابکشی حرفه ای گفته می شود . حسابکشی حرفه ای توسط مجامع تخصصی در علوم و فنون مختلف انجام می شود.برای مثال کیفیت ارایه خدمات پزشکی در بیمارستانهای دولتی ممکن است توسط نهادهایی نظیر نظام پزشکی مورد ارزیابی قرار گیرد.اغلب از اینگونه مجامع تخصصید عوت میشود در ارزیابیهایی که توسط پارلمان یا قوه قضاییه  صورت میگیرد نظرات حرفه ای  خود را ارایه دهند. در حسابکشی حرفه ای رفتار و تصمیمات یک متخصص نسبت به هنجارها و معیارها ی حرفه ای و رایج در یک تخصص مورد نظر محک زده میشود.[37]

پذیرش مفهوم مسئولیت  پاسخگویی عمومی  :

پذیرش مفهوم مسؤلیت پاسخگویی عمومی به عنوان مرکز ثقل  گزارشگری مالی دولتی ازسوی هیأت های قانونی استانداردهای حسابداری دولتی کشورهای پیشرفته  وتدوین هدفهای حسابداری دولتی بر مبنای مفهوم مورد نظر،زمینه های لازم را جهت طراحی و اجرای نظام های حسابداری دولتی مناسب به منظور تحقق اهداف مسئولیت پاسخگویی در این قبیل کشورها فراهم نموده است . دولت های حاکم در کشورهای پیشرفته اطلاعات مالی را از نظام حسابداری دولتی استخراج و از طریق انتشار گزارش های مالی در اختیار هرسه گروه اصلی استفاده کنندگان (شهروندان ، نمایندگان مردم ، سرمایه گزاران  و بستانکارانی که به نحوی در فرایند استقراز مشارکت می نمایند )قرار می دهند . گروههای استفاده کننده ضمن آنکه اطلاعات مندرج در گزارش های مالی را برا ی تصمیم گیریهای اقتصادی ، سیاسی و اجتماعی مورد استفاده قرار می دهند ، مسئولیت پاسخگویی عمومی دولت را نیز به طریق زیر ارزیابی می نمایند :

الف: مقایسه نتایج واقعی مالی با بودجه مصوب

ب : ارزیابی وضعیت مالی و نتایج عملیات

 ج : حصول اطمینان از رعایت قوانین و مقررات مالی و محاسباتی مربوط

د : ارزیابی کارایی ، اثربخشی و صرفه های اقتصادی عملیات دولت

 مقایسه چارچوب نظری مصوب سال 1982 شورای ملی حسابداری دولتی ( NCGA ) که در بیانیه مفهومی شماره یک شورای مذکور منعکس شد با چارچوب نظری مصوب سال 1987 هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی ( GASB ) ، تأثیر نظریه ایجیری  را بر چارچوب نظری حسابداری دولتی

گزارشگری مالی کشور آمریکا به خوبی نشان می دهد . چارچوب نظری مصوب شورای ملی حسابداری دولتی چارچوبی نظری مبتنی بر تصمیم گیری است[38]

گفتار  چهارم

2-4.فرایند تدوین استانداردهای حسابرسی دولتی

3-4.شورای مشورتی استانداردهای حسابرسی دولتی

4-4.حسابداری دولتی و وابستگی فرهنگی

7-4.تهیه اطلاعات در حسابرسی دولتی

9-4.ویژگیهای محیط فعالیتهای دولتی

10-4.هدف کلی حسابداری و گزارشگری مالی دولتی

فرآیند تدوین استانداردهای حسابداری دولتی [39]

در راستای تدوین مجموعه ای از استانداردهای یکنواخت و هماهنگ ، هیئت استانداردهای حسابداری دولتی پس از تحقیقات گسترده ، فرآیند بررسی استاندارد حسابداری مورد نظر را آغازمی کند و در این زمینه به بحث و تبادل نظر و مذاکره در محدوده ها و ابعاد مختلف موضوع مورد بررسی می پردازد .

در طی این فرآیندها مجموعه ای از اصول ، چراغ راه تدوین کنندگان استانداردهای حسابداری است که در زیر به آنها اشاره می شود .

-رعایت صداقت و بیطرفی در فرآیند قضاوت درباره موضوع در دست بررسی و تلاش در جهت تدوین استانداردهایی که موجب ارائه تصویری منصفانه از نتایج فعالیتهای واحدهای دولتی گردد . به بیان بهتر ، تلاش استاندارد گزاران باید در جهت تاکید بر منافع عمومی افراد جامعه باشد و از هرگونه سوگیری به منظور تامین منافع گروههای خاص پرهیز شود .

-ارزیابی دقیق دیدگاههای دریافت شده درباره مبانی مفهومی و موضوع استاندارد مورد بررسی از آن جهت که با مفهوم پاسخگویی منطبق بوده و در جهت برآوردن نیازهای اطلاعات حسابداری دولت باشد . به علاوه ، از طریق بررسی دقیق کلیه نظرها و دیدگاهها می توان موجبات دستیابی به یک پذیرش عمومی ( اجماع ) در خصوص استاندارد در دست بررسی را نیز فراهم آورد .

- ملاحظات مربوط به فزونی منافع اطلاعات بر مخارج تهیه و ارائه آن باید در تمامی مراحل بررسی و تدوین استاندارد مورد توجه قرار گیرد . از این طریق ، منافع احتمالی حاصل از اجرای استاندارد در مقایسه با مخارج تهیه و ارائه اطلاعات ، توجیه پذیر خواهد بود

-توجه به کاربرد استانداردهای تدوین شده و قابلیت اجرای آن در محدوده های مختلف سازمانهای دولتی و غیرانتفاعی و نیز مقایسه پذیری اطلاعات تهیه شده در این محدوده ها ضرورت دارد .

فراهم آوردن شرایط لازم برای تغییر و  تعدیل در استانداردهای موجود به نحوی که کمترین خللی در فرآیندهای حسابداری و گزارشگری مالی واحدهای دولتی به وجود نیاید .

-بررسی اثرهای ناشی از تصمیم گیری های گذشته و تحلیل ، تفسیر ، تعدیل و یا حتی تعویض       استانداردها در صورت لزوم باید انجام شود .

هیئت استانداردهای حسابداری دولتی با در نظر گرفتن اصول بالا،  به تدوین استانداردها و مبانی نظری برای حسابداری دولتی می پردازد .بدین ترتیب برای هر یک از طرحهای موجود در برنامه هیئت استانداردها ، یک گروه اجرایی مرکب از متخصصان خبره برگزیده می شود تا به بررسی ادبیاتموجود در ارتباط با موضوع مورد نظر ،بپردازد . به علاوه ، در صورت لزوم می توان تحقیقاتی تکمیلی نیز انجام داد . بر اساس بررسیها و تحقیقات انجام شده یک یادداشت بررسی که حاوی کلیه دیدگاههای موجود است،  تنظیم و برای نظرخواهی عمومی منتشر می شود . در گام بعدی، هیئت استانداردهای حسابداری دولتی به برگزاری جلسات بحث و مذاکره می پردازد و از این طریق متن پیشنهادی استاندارد برای بررسی مجدد گروههای مختلف،  منتشر می شود . سپس از طریق برگزاری مجدد جلسات بحث و بررسی،  تعدیلهای احتمالی لازم در متن پیشنهادی اعمال و متن استاندارد برای رای گیری نهایی در هیئت استانداردهای حسابداری دولتی مطرح می شود . تصویب نهایی هر استاندارد پیشنهادی نیز موکول به احراز اکثریت آرای اعضای هیئت استانداردها  می با شد .

مرجع اصلی و چارچوب نظری برای حل و فصل اختلافات و ایجاد وحدت نظر در خصوص انتخابات از میان راهکارهای مختلف حسابداری، مجموعه ای از مفاهیم بنیادی است . چارچوب نظری و مفاهیم مندرج درآن معیاری را برای قضاوت پیرامون تعیین مندرجات  گزارشهای مالی دولت فراهم می آورد.به علاوه،  بررسی ماهیت و محدودیتهای گزارشگری مالی دولتی نیز از طریق رجوع به این چارچوب نظری انجام می گیرد در همین زمینه  هیئت استانداردهای حسابداری دولتی در سالهای 1987 و 1994 به ترتیب دو بیانیه مفهومی منتشر کرده است . بیانیه مفهومی شماره یک حسابداری دولتی  هدفهای گزارشگری مالی در بخش دولتی و غیر انتفاعی را مشخص کرده است.

از سوی دیگر  در بیانیه مفهومی شماره دو هیئت استانداردهای حسابداری دولتی  چارچوب نظری برای گزارش اقدامات و تلاشهای صورت گرفته در جهت ارائه خدمات از سوی دولت  مطرح شده است . مفاهیم مندرج در این بیانیه سبب می شود استانداردهای حسابداری دولتی  اطلاعات کاملتری را در خصوص عملکرد سازمان دولتی فراهم کنند که این امر به نوبه خود موجب ارتقای سطح پاسخگویی دولت می شود .

شورای مشورتی هیئت استانداردهای حسابداری دولتی[40]

مسئولیت اصلی شورای مشورتی .1- ارائه رهنمودهای لازم درباره هر یک از موضوعهای تخصصی در دست بررسی 2- تعیین اولویتهای موجود در میان طرحهای مختلف 3- گزینش و سازماندهی گروههای اجرایی و سایر موارد ضروری است 4-  تهیه بودجه سالانه هیئت استانداردهای حسابداری دولتی و 5- اقدام در جهت دستیابی به منابع تامین نیازهای مالی هیئت استانداردها نیز در قلمرو وظایف شورای مشورتی قرار دارد .

به منظور بسط و گسترش و تفهیم ابعاد مختلف مطرح شده در هر استاندارد موجود در حوزه حسابداری دولتی  هیئت استانداردهای حسابداری دولتی مجموعه ای از بیانیه های تفسیری را تدوین و در اختیار کاربران و علاقه مندان قرار می دهد . بر اساس قواعد حاکم بر فعالیت هیئت استانداردهای حسابداری دولتی  متن هر بیانیه تفسیری باید حداقل به مدت 30 روز برای نظرخواهی عمومی در اختیار افراد و گروههای مختلف قرار گیرد تا نظرهای مختلف دربارهء موارد مندرج در متن پیشنهادی دریافت شود . آنگاه براساس نظرها و دیدگاههای دریافت شده، تعدیلهای احتمالی در متن پیشنهادی به کار می رود و در نهایت متن بیانیه تفسیری تصویب می شود و در اختیار گروههای مختلف قرار می گیرد .

خبرنامه های تخصصی ، چنین خبرنامه هایی در برگیرنده مطالبی است که مستقیماً در متن استاندارد تصریح نشده است . به بیان بهتر،  موارد خاص کاربرد مفاد هر یک از بیانیه های استانداردهای حسابداری دولتی از طریق خبرنامه های تخصصی لازم است متن پیشنهادی آن در جلسات هیئت استانداردهای حسابداری دولتی مطرح شود و مورد بررسی و تحلیل قرار گیرد . در مرحله بعد این متن پیشنهادی برای نظرخواهی همگان انتشار می یابد و پس از دریافت نظرها و دیدگاههای مختلف  متن نهایی خبرنامه تخصصی تدوین و منتشر می شود .هم چنین هیئت استانداردهای حسابداری دولتی در فواصل زمانی معین  به توزیع گزارشهای پرسش و پاسخ که در برگیرنده نکات کاربردی مربوط به هر استاندارد است می پردازد . این گونه گزارشها  مجموعه ای از پرسش و پاسخ هایی است که به وسیله اعضای هیئت استانداردها تهیه و تدوین شده و می تواند راهگشای بسیاری از معضلات کاربردی حرفه حسابداری دولتی باشد .

حسابداری دولتی و وابستگی فرهنگی[41]

فرهنگ به عنوان "عوامل اجتماعی ،سیاسی و سایر عواملی که بر رفتار افراد اثر می گذارد".

تعریف شده است.تاثیر متقابل عوامل مزبور در طی زمان ،به گروههایی از مردم ویژگیهای ماندگاری داده که باعث تفا وت آنها با سایرین شده است. تحقیقاتی که نشان داده است عوامل فرهنگی نقش با اهمیتی  در تدوین چارچوب قانونی رویه های حسابداری بازرگانی  ایفا کرده است هنوز میزان دخالت مذ هب به عنوا ن یکی از عناصر فرهنگ را به طور عمیق کشف نکرده است . ( Hamid,ei.ai,1993) به عنوان مثال ، بایدون و ویلت    (baydoun & willett,1994)عقیده دارند که تفاوتهای فرهنگی موضوعی اصلی در مطالعات مقایسه ای در باره ا ستفاده از ا طلاعات  حسابداری در کشورهای اسلامی و جوامع مسیحی غربی است.بیشتر مطالعات فرهنگی در حوزه حسابداری و پاسخگویی،به هماهنگ سازی بین المللی تئوریها و رویه های حسابداری  محدود می شود(hamid,et.ai,1993) .در مقایسه با مطالعات فرهنگی انجام شده در باره حسابداری مالی در بخش بازرگانی که محرک اصلی آنها کارتحقیقی گری(grey,1988) و هافستد (hofstede,1984)است، مطالعه در مورد روابط بین فرهنگ ملی و حسابداری دولتی در مراحل خیلی ابتدایی است.به عنوان بخشی از ارزیابی تحقیق در حسابداری دولتی در سه کشور انگلیسی زبان،استرالیا، انگلستان ، و امریکا در طی سالهای1980تا 1988،لاپسلی(lapsley,1988)  نشان داد که طی سالهای مورد بررسی هیچ مطالعه فرهنگی دربخش دولتی انجام نشده است. از زمان مطالعه  لاپسلی، تلاش معمولی در جهت کاوش بیشتر درروابط بین فرهنگ ملی و حسابداری دولتی وجود داشته است.با وجود تفاوتهای فرهنگی با اهمیتی که بین کشورها ی اسلامی و غربی وجود دارد،جنبه مشترک در طی دهه گذشته در دولتهای مسئول، ظهور مفهوم وسیعتری از پاسخگویی است.رقیب قرائت سنتی و مباشرتی از پاسخگویی،مفاهیم مدیریتی است که برمدیریت کارا و اثر بخش منابع عمومی تاکیددارد.در ایران،اگر چه انقلاب اسلامی روابط بین قوای دولتی راتغییر داده وشکل قویتری از پاسخگویی سیاسی ایجادشد اما ابعاد پاسخگویی مالی و مدیریت دولتی تغییر نکرد.بر عکس تغییرات سیاسی که در نتیجه انقلاب اسلامی در سال1357ایجادشد پاسخگویی مالی و حسابداری به همان شکل توجه به رعایت قوانین و مقررات ادامه یافت.جنبه های اصلی سیستم فعلی حسابداری  که مطالب مطرح شده راجع به پاسخگویی دولتی را تایید میکند ،در زیربررسی می شود .یکی از اولین بررسیهای در زمینه مطالعه آثار فرهنگ بر سیستمهای حسابداری دولتی،که هدف از آن ارائه تحقیق مقدماتی جهت هماهنگ سازی استانداردهای حسابداری در سطح  بین المللی بوده،بررسی چانگ وخوماوالا(chang&khumawala,1994)است.این دو محقق،سه کشور در حال توسعه ،هند،تایوان وعربستان سعودی را بر حسب پیشینه تاریخی،سیاسی، محیط اقتصادی،و سیستم حسابداری دولتی به منظور  پیداکردن آثار فرهنگی در کلیه مراحل توسعه  سیستم

حسابداری دولتی مقایسه کردند.نتایج تحقیق آنان نشان داد که "عوامل فر هنگی منجر به پیدایش روشهای اجرایی متفاوت شده است ، بنابراین اثر زیادی بر زمان مراحل متعدد توسعه گذاشته است."

نکته با اهمیت در مورد این مقاله، این است که  پژوهش آنها همچنین نشان داده که تکنو لوژیهای حسابداری که حسابداری تعهدی مثالی برجسته از آن است ، به عنوان یک موضوع خاص فرهنگی ظاهر نشده است. بنابراین ،اگرچه اجرای رویه ها ، چارچوب قانونی و هدفهای حسابداری دولتی ممکن است در بین کشورهای مختلف متفاوت باشد ،بعید است که بر منافع اصلی حاصل از حسابداری تعهدی در تامین توانایی پاسخگویی کارکنان دولتی و دولتها و افزایش کارایی و اثر بخشی مدیریت منابع ،وابستگی آن را به مجموعه ای از صفات فرهنگی ملی خاص در سطح بالا نشان نداده است. هیچ چیز خاصی وجود ندارد که حسابداری تعهدی را به عنوان خدمتگزاری صرف به مجموعه محدودی از هدفهای الهام گرفته شده از اصالت اقتصادی دولتهای غربی یا دولتهای اسلامی ،معرفی کند. بنابراین ،استفاده از حسابداری تعهدی را به عنوان خدمتگزاری صرف به مجموعه محدودی از هدفهای الهام گرفته شده از اصالت اقتصادی دولتهای غربی یا دولتهای اسلامی ،معرفی کند. بنابراین ،استفاده از حسابداری تعهدی در بخش دولتی در ایران ،می تواند به دولت در پیامش برای بهبود رفاه مادی و معنوی کلیه شهروندان از طریق بهبود افزایش ،کارایی در مصرف منابع یاری دهد.

تهیه اطلاعات در حسابرسی دولتی

همان طور که ملاحظه می شود تهیه اطلاعات برای تصمیم گیری های اقتصادی، سیاسی، اجتماعی در هدف کلی چارچوب نظری شورای ملی حسابرسی دولتی، در درجه اول اهمیت قراردارد و مسئولیت پاسخگویی به صورت ضمنی مورد توجه قرار گرفته است. در بندهای بعدی این بیانیه که هدف کلی فوق را به صورت روشن تری توضیح می دهد، اولویت تصمیم گری بر مسئولیت پاسخگویی در چارچوب نظری یا رشدی مشهود است. به عنوان مثال در بند 115 مقرر شده است که: مبنا قرار گرفتن تصمیم گیری در این چارچوب نظری بر استفاده از اطلاعات مالی تأکید دارد. گزارشگری مالی فعالیتی اجرایی است و باید بر اساس سودمندی آن مورد ارزیابی قرار گیرد سودمندی اطلاعات مالی محدود به تصمیم گیری اقتصادی نخواهد بود بلکه شامل تصمیم گیری سیاسی و اجتماعی نیز خواهد شد.

در بند 122 نیز دوباره تأکید می شود که هدف کلی چارچوب نظری بر نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان برای تصمیم گیری استوار است. بر اساس مطالعات انجام شده در مورد استفاده کنندگان بالقوه اطلاعات مورد نیاز برای تصمیم گیری ایشان 5 طبقه کلی از اطلاعات مربوط، به شرح زیر شناخته شده است:

1- اطلاعات در مورد منابع مالی کوتاه مدت

2- اطلاعات مالی در مورد وضعیت مالی واحد دولتی

3- اطلاعات مالی در مورد مقایسه با قوانین، شرایط قراردادها،

4- اطلاعات سودمند برای برنامه ریزی و بودجه بندی،

5- اطلاعات مربوط به عملکرد سازمانی و مدیریت.[42]

ویژگی های محیط فعالیت های دولتی[43]:

هیأت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی (GASB) در بیانیه مفهومی شماره یک خود می گوید که محیط فعالیت های دولتی (غیر انتفاعی) مؤسسات بزرگ بخش عمومی، نظیر دولت و شهرداری ها، تحت تأثیر ویژگی های مهم زیر است.

1- ویژگی های اصلی (ساختاری و خدماتی) شامل الف) شکل نمایندگی دولت و تفکیک یا توزیع قدرت (تفکیک قوا).  ب) سیستم اداره امور حکومت (فدرال یا متمرکز) و  ج) رابطه پرداخت کنندگان مالیات یا عوارض نسبت به خدمات دریافتی.

2- ویژگی های کنترلی متأثر از ساختار دولت شامل:  الف) بودجه به عنوان بیانیه سیستم های عمومی و مقاصد مالی و روش جهت اعمال کنترل   و ب) استفاده از سیستم حسابداری حسابهای مستقلی برای اهداف کنترلی.

3- سایر ویژگی ها شامل:  الف) وجوه افتراق بین سازمان به رغم وجوه تشابه در طراحی. ب) سرمایه گذاری در خور ملاحظه در دارایی های سرمایه ای که درآمد تولید نمی کنند.   و ج) طبع و ماهیت فرایند سیاسی بیانیه مفهومی شماره یک هیأت رایزنی استانداراهای حسابداری دولت فدرال (FASAB) مصوب سال 1993 نیز ویژگی های منحصر به فرد محیطی دولت را به شرح زیر خلاصه می کند.

1- اقتدار و حاکمیت، حکومت مرکزی به عنوان سیستمی عمل می کند که شهروندان ازطریق آن، حاکمیت خود را اعمال می کنند، حکومت مرکزی با تدوین قوانین و مقررات و وضع مالیات، سطوح  مختلف اقتصاد ملی و جامعه را تحت کنترل قرار می دهد.

2-تفکیک قوا ، به منظور جلوگیری از سوء استفاده احتمالی از قدرت حکومت مرکزی ، قدرت بین سه قوه مجریه، مقننه و قضائیه توزیع و تفکیک گردیده است واز طریق ساز و کارهای برقراری توازن و کنترل هر یک از قوا را دو قوه دیگر کنترل می کند.

3-سیستم حکومت مرکزی ، این سیستم از سه سطح دولت  مرکزی ، ایالتی و محلی تشکیل می شود و این امر ، پاسخگویی  دقیق به بسیاری از برنامه ها را مشکل می کند.

4- مسئولیت تامین امنیت و رفاه عمومی،تامین امنیت و رفاه عمومی از وظایف منحصر به فرد دولت در این مورد از مسئولیت پاسخگویی برخوردار است .

5-قدرت اخذ مالیات ، استقراض و انتشار پول، دولت مرکزی دارای قدرت دسترسی منحصر به فرد به منابع مالی است و می تواند  مالیات وضع  کند، وام بگیرد و پول منتشر کند.

6-نفوذ گروههای سازمان یافته (فرایند سیاسی)، ارزیابی یا بررسی تاثیر گذارط سیاستهای دولت مرکزی  توسط افراد مشکل است. بنابراین افراد به سازماندهی گروهی روِ ی آورده و گروههای بزرگ و کوچک تشکیل می دهند،  بسیاری از مقامات رسمِ منتخب و منتصب دولت مرکزی و گروههایی که این افراد به آنها پاسخگو هستند، به اطلاعاتی در مورد هر یک از برنامه ها ، وظایف یا فعالیتهای دولت علا قمندند.

7-سیستم سیاسی در برابر بازارهای رقابتی ، پرداخت مالیات  توسط شهروندان به صورت اجباری و غیره داوطلبانه و براساس  مصرف ،ثروت یا درامد، که از طرطق فرایند سیاسی اتخاذ می شود .از این رو شهروندان در انتخاب نوع و میزان خدمات عمومی که از آن بابت پول می پردازند  اختیار کمی دارند. به دلیل فقدان یک بازار رقابتی اندازهگیرط کمیت و کیفیت  خدمات دولت، مشکل است و اندازه گیری ارزش افزوده  ناشی از اجرای برنامه های دولتی به رفاه اجتماعی از طریق معیارهای متداول نظیر سود خالص امکان پذیرنیست.

8-دارائیها، در بخش خصوصی انتظار می رود که منافع داراییها بیش از مخارج آنها باشد. در این بخش منافع در قالب جریانهای نقدی ورودی اندازهگیری می شود و به همین دلیل داراییهایی تحصیل می

 شوند که انتظار می رئد جریانهای نقدی ورودی آنها بیش  از هزینه های تحصیلشان باشد. در بخش دولتی و عمومی منافع مورد انتظار اغلب جریانهای نقدی ورودی نیست بلکه خدمات مورد انتظار و قابل ارائه توسط دارایی به عموم مردم است.

9- مسئولیت در برابر رسانه های خبری، رسانه خبری یا رکن چهارم بر فعالیتهای دولت مرکزی نظارت می کنندو دولت هم چنین نظارتی را تشویق میکند.به دلیل اینکه قدرت دولت نهایتا از مردم سرچشمه می گیرد،دولت مسئولیت ویژه ای برای افشای فعالیتهای خود به شهروندان و مالیات پردازان دارد و از این حیث باید پاسخگو باشد.

10- اهمیت بودجه: بودجه ابزار فرایند سیاسی برای حصول توافق درباره اهداف و نیز تخصیص منابع در بین اولویت های گوناگون است و سیستمی برای کنترل مخارج فراهم می آورد.

11- نیاز به ساز و کارهای کنترلی ویژه: به دلیل نبود محدودیت های خارجی، پیش بینی سازوکارهای کنترلی ویژه نظیر محدودیت های سیاسی و پاسخگویی مقرر از طریق انتخاب منطم، تفکیک قوا و سایر پاسخگویی های مقرر در قانون اساسی:

از آنجا که ثبت و گزارشگری مستلزم قضاوت انسانی است، بنابراین قائل شدن حدی از اختیارمندی برای پاسخگو اجتناب ناپذیر است. با وجود این قائل شدن اختیارمندی بیش از حد برای پاسخگو می تواند هدف حسابداری را تخریب کند. زیرا وی می کوشد تا همیشه از طریق ثبت و گزارشگری بالاترین حد عملکرد را به تصویر بکشد هر گاه اندازه های عملکرد از قدرت تخمیر گذاردن برخوردار نباشند، آنگاه به حق حسابخواه برای دانستن نیز آسیب می رسد

هدف کلی حسابداری و گزارشگری مالی [44]

هدف کلی حسابداری و گزارشگری مالیعبارت است از:

1-  فراهم آوردن اطلاعات مالی سودمند برای تصمیم گیری اقتصادی ، سیاسی و اجتماعی و انجام وظایف پاسخگویی و مباشرت .

2-    فراهم آوردن اطلاعات سودمند برای ارزیابی عملکرد سازمانی مدیریت .

در رسیدگی به سیستم و کنترل های دولتی بایستی موارد زطر را رعایت نمود:

آیا دولت دارای سیستم های کنترل مؤثر به منظور حفاظت از دارایی ها می باشد؟ آیا قادراست مشکلات احتمالی را کشف نماید؟ در صورت کشف نارسایی ها قادر است  آنها را اصلاح نماید؟

 پاسخگویی به عنوان یک معیار اساسی در ارزیابی قابلیت های نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولت جمهوری اسلامی ایران، مورد استفاده قرار گرفته است.

برای آنکه تصویر روشنی از وجوه تشابه و وجوه افتراق حسابداری و گزارشگری مالی در دو بخش عمومی و انتفاعی در بین ارائه گردد، مقایسه چارچوب نظری حسابداری و گزارشگری مالی هر دو بخش ضروری به نظر می رسد. مقایسه مورد نظر از این جهت اهمیت دارد که برخی از دانش پژوهان حسابداری به دلیل عدم آگاهی کافی از مفاهیم بنیادی و چارچوب نظری حسابداری واحدهای بخش عمومی "قضاوت آگاهانه ای به لحاظ رعایت اختصار سعی گردید از بحث های مفصلی که در مورد جایگاه ویژه مسئولیت پاسخگویی در چارچوب نظری حسابداری و گزارشگری مالی دولت فدرال موضوع بیانیه شماره یک مطرح گردیده است، صرفنظر شود و در پایان این مبحث به ارائه قسمتی از بند 71 بیانیه اکتفا می گردد. بند 71 مقرر می دارد:

همانطور که ملاحظه می شود، چارچوب نظری حسابداری و گزارشگری مالی دولتی کشور استرالیا نیز بر مبنای مسئولیت پاسخگویی تدوین گردیده است. اصول و استانداردهای حسابداری پذیرفته شده حسابداری نیز به صورت مشترک برای واحدهای انتفاعی و غیر انتفاعی از جمله دولت و با لحاظ نمودن ویژگی های محیط فعالیت های دولتی، بر اساس همان چارچوب نظری مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی تهیه و ابلاغ شده است. به این ترتیب جایگاه مسئولیت پاسخگویی در چارچوب نظری و اصول و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری و گزارشگری مالی دولتی استرالیا بسیار برجسته و به عنوان مرکز ثقل نظام  حسابداری مورد پذیرش قرار گرفته است. در اکتبر سال 1990 کمیته مشترک برنامه اصلاحات مدیریت مالی مرکب از نمایندگان دیوان محاسبات، اداره مدیریت و بودجه و خزانه داری آمریکا به عنوان قبولی اصلاحات اساسی و تدوین استانداردهای حسابداری سازمان های دولتی فدرال، موافقت نامه ای را امضاء نمودند. طبق مفاد این موافقت نامه مقرر گردید.(همان منبع ص59-60)

سیستم و کنترل مالی

حسابرسی مالی به عنوان یکی از ابزارهای کنترل به حساب می آید. در این جا تلاش می شود تا با تعریفی از سیستم و کنترل و ارتباط آن دو با یکدیگر جایگاه این ابزار در نظام کنترل یک مؤسسه معلوم گردد.

1- کنترل عبارت است از «تعیین استاندارد ها، اندازه گیری عملکرد و مقایسه آن با استانداردها و اقلام مناسب نسبت به تصحیح منصفانه در جهت تحقق اهداف سازمان[45]»